I SA/Bd 641/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] czerwca 2024 r. wpłynął do organu wniosek A. S. ("Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") z [...] czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dzieci. We wniosku wskazano, że Skarżąca jest matką trojga dzieci. Dwoje starszych dzieci (19 i 16 lat), uczących się odpowiednio w szkole wyższej i średniej, urodziło się w związku małżeńskim zawartym w 2004 r. W 2012 r. Skarżąca rozwiodła się z ojcem dzieci. W 2017 r. ojciec dzieci zmarł. Dzieci otrzymują rentę rodzinną. W 2017 r. Skarżąca urodziła trzecie dziecko, które do chwili obecnej wychowuje wspólnie z jego ojcem pozostając w związku nieformalnym. Od 2012 r. Skarżąca samodzielnie ponosi wszelkie koszty i wypełnia obowiązki związane z rodzicielstwem w stosunku do dwojga starszych dzieci. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy wobec dwojga starszych dzieci, których ojcem jest były mąż, obecnie nieżyjący, Wnioskodawczyni spełnia warunki pozwalające na uznanie jej za osobę samotnie wychowującą dzieci w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym, czy może dokonać wspólnego rozliczenia się z nimi (po spełnieniu innych przesłanek ustawowych, takich jak wiek, objęcie nauczaniem) za 2023r.? Zdaniem Strony spełnia ona przesłanki do zastosowania ulgi polegającej na prawie do rozliczenia się z dziećmi, których ojcem jest były mąż (obecnie nieżyjący), a fakt posiadania nowego partnera i bycia matką jego dziecka tego nie zmienia. Stanowisko to –zdaniem Skarżącej – potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji z [...] grudnia 2023 r. nr [...]. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że według przepisów dotyczących tej preferencji podatkowej niewystarczające jest samo legitymowanie się określonym stanem cywilnym wskazanym w art. 6 ust. 4c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Treść art. 6 ust. 4f tej ustawy wskazuje bowiem, że podatnik nie ma prawa do opodatkowania dochodów w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci m.in. w przypadku, gdy wspólnie z drugim rodzicem wychowuje co najmniej jedno dziecko. Jak wynika z wniosku, urodzone w 2017r. dziecko, Strona wychowuje wspólnie z partnerem – ojcem dziecka. Wobec tego za 2023 r. nie mogła skorzystać z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci, mimo że dzieci z poprzedniego związku zakończonego rozwodem, Wnioskodawczyni wychowuje bez udziału ich ojca, który zmarł w 2017 r. Powyższego nie zmienia fakt, że Strona nie zawarła związku małżeńskiego z obecnym partnerem oraz samodzielnie ponosi wszelkie koszty i wypełnia obowiązki związane z rodzicielstwem wobec dwojga najstarszych dzieci. W skardze wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości zarzucając naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") przez jego niezastosowanie oraz wydanie interpretacji indywidualnej z rażącym naruszeniem przepisów prawa, - art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz w rezultacie poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza co do rozstrzygnięcia istoty sporu prawnego polegającego na poprawnym i właściwym rozstrzygnięciu zagadnienia prawnego polegającego na statusie osoby samotnie wychowującej dzieci, - art. 2a O.p. przez niezastosowanie zasady działania na rzecz podatnika w razie istnienia wątpliwości interpretacyjnych, tj. in dubio pro tributario, - zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej nieuwzględniającej zasady praworządności wymagającej od organów władzy publicznej działania na podstawie i w granicach prawa, podczas gdy zaskarżona interpretacja indywidualna narusza szereg istotnych przepisów prawa, - art. 6 ust. 4c - 4f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie w sposób niezgodny z oczywistym jego brzmieniem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024r., poz. 935 ze. zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl natomiast art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II; Lex 2021). Podkreślić jeszcze należy, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, iż zarówno organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny w ramach kontroli interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Ważne przy tym, iż w przypadku, gdy przedstawiony stan faktyczny nie pokrywa się z rzeczywistością upada funkcja ochronna wydanej interpretacji. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wobec przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych trafne jest stanowisko Strony, iż w świetle zapisu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. przysługuje jej status osoby samotnie wychowującej dzieci i prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia za 2023r. Zdaniem Strony, wychowując dwójkę dzieci, których ojcem jest były mąż, nieżyjący, zasadne jest twierdzenie, iż jest ona osobą samotnie wychowującą dzieci a co za tym idzie, przysługuje jej prawo do skorzystania z preferencji podatkowej. Okoliczność, iż obecnie mieszka z partnerem z którym wychowuje ich wspólne dziecko pozostaje bez wpływu na ocenę niniejszej sprawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zaaprobował stanowiska Strony. Zdaniem organu, z uwagi na okoliczność iż Skarżąca wychowuje wspólnie z partnerem – ojcem dziecka (trzecie dziecko) urodzone w 2017r., mając na uwadze treść art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. nie może ona skorzystać z opodatkowania przewidzianego w art. 6 ust. 4 c u.p.d.o.f. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe są zapisy art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został zmieniony ustawą z dnia 9 czerwca 2022r. (data wejścia w życie 01 lipca 2022 r.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Na skutek zmiany w art. 6 po ust. 4b dodano kolejne ust. 4c-4h. Obecnie art. 6 ust. 4c stanowi: "Od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku, do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie do ukończenia 25 roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym". Zgodnie z ust. 4d: "W przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie". Wspomnianą nowelizacją do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono także art. 6 ust. 4f, który brzmi: "Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym, co najmniej jedno dziecko, w tym również, gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku, z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140)". Dostrzec należy, iż wspomniana nowelizacja modyfikuje zapis dotyczący omawianej ulgi, precyzując, iż dotyczy ona obecnie "dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego". Ustawodawca pozostawił zapis ustanawiający wymóg "jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci". Co istotne, nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego już w orzecznictwie rozumienia wyrażenia ustawowego dotyczącego "samotnego wychowywania dzieci", zamieszczonego w art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz (poza ograniczeniem wprost przewidzianym w tym przepisie dotyczącym dochodów jednego rodzica) w określonych sytuacjach wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci np. w ramach wykonywania "opieki naprzemiennej" przez rodziców (zob. wyrok NSA: z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 42/21, z dnia 11 sierpnia 2023r. sygn. akt II FSK 229/21). Zasadne jest zatem posłużenie się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 7 lutego 2023 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1766/20, w którym NSA wskazał, iż "...leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania dotyczącego "rodzica samotnie wychowującego dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału i przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż rodzic. Nie oznacza to zaś braku jakiegokolwiek udziału drugiego z rodziców w procesie wychowawczym dzieci." Podobnie NSA wyroku z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20 za oczywiste uznał, że dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzić nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem. Podsumowując powyższe wskazać należy, że użycie określenia "osoba samotnie wychowująca dzieci" oznacza zatem, że intencją ustawodawcy było przyznanie prawa do rozliczenia dochodów jako osoba samotnie wychowująca dziecko jednemu z rodziców lub opiekunów prawnych, który faktycznie wychowuje dziecko. Wobec czego prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozbawiają podatnika prawa do preferencyjnego opodatkowania w sytuacji gdy zamieszkuje on z osobami niewychowującymi i nieobowiązanymi do wychowywania dzieci. Podkreślić jeszcze należy, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa - wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, ale także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto, przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. Przenosząc powyższe ogólne rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 6 ust. 4c w zw. z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. Organ uzasadniając brak prawa Strony do skorzystania, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, z preferencyjnego opodatkowania odwołał się do treści art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organ jest jednak całkowicie błędna. Jak już wyżej wyjaśniano zmiany wprowadzone w lipcu 2022r. (z mocą od stycznia 2022r.) oznaczały brak możliwości preferencyjnego opodatkowania samotnych rodziców, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko (którego dotyczy ulga) wspólnie (tzn. z drugim rodzicem tego dziecka), rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad tym dzieckiem. A nie jak zinterpretował to organ wspólnie wychowują jakiekolwiek dziecko (w niniejszej sprawie dziecko którego nie dotyczył wniosek o ulgę). W ten sposób organ pozbawił Skarżącą prawa do wspólnego podatkowania pomimo spełnienia przez nią warunków wynikających z art. 6 ust. 4 c u.p.d.o.f. (jest wdową samotnie wychowującą dzieci, których ojciec nie żyje) tylko z tego powodu, że jedocześnie jest także matką kolejnego dziecka, które wychowuje wspólnie z jego ojcem, obecnym partnerem (a taki stan faktyczny nie podpada pod normę art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f.). Z powyższych względów Sąd podzielił zarzut skargi co do wadliwej wykładni art. 6 ust. 4 f u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że Strona, w stanie faktycznym wynikającym z wniosku, nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Takie działanie organu narusza również art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym. Powinno więc przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu (wyroki NSA z dnia 26 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 153/21, z dnia 19 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 143/21). W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji pomija istotne argumenty podniesione przez Skarżącą na poparcie jej stanowiska. W szczególności organ nie odniósł się do istotnej części argumentacji Strony nawiązującej do rozumienia pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko". Rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest - w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - rozpatrzenie wszystkich kluczowych elementów jego prawnej argumentacji, czego w przedmiotowej sprawie zabrakło. Brak odniesienia się do argumentów Skarżącej istotnie narusza zasadę pogłębianie zaufania podatnika do organów podatkowych. Organ nie mógł natomiast naruszyć art. 122, art.187 § 1 i art. 191 O.p. Przepisy te odnoszą się bowiem do obowiązku wyjaśnienia przez organ prowadzący postępowanie stanu faktycznego, a także zbierania, rozpatrywania oraz oceniania na podstawie całego zabranego materiału dowodowego. Natomiast zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7,10, 14, 16 i 23 działu l\/. Rozpatrując ponownie wniosek organ zobowiązany będzie do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.