III SA/Wa 1582/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2024 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.185.2024.3.ESZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Fundacji [...] kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną Interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor") uznał za nieprawidłowe stanowisko Fundacji [...] (dalej: "Skarżąca", "Fundacja") przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług . We wniosku Skarżąca skazała, że jest fundacją działającą od 2016 r. Fundacja pomaga bezdomnym psom głównie w typie rasy [...] poprzez pośrednictwo w adopcjach, pomoc wielu innym fundacjom i organizacjom oraz gromadzenie lepszych domów dla podopiecznych. Celem działania organizacji jest: • działanie na rzecz humanitarnego traktowania zwierząt, • pomoc placówkom, organizacjom niosącym pomoc zwierzętom bezdomnym, • opieka oraz pomoc pokrzywdzonym i porzuconym zwierzętom, • wsparcie inicjatyw, czynności oraz działań w zakresie zwalczania bezdomności zwierząt, • przeciwdziałanie znęcaniu się nad zwierzętami w szczególności poprzez składanie zawiadomień o możliwości popełnienia przestępstwa określonych w ustawie o ochronie zwierząt, występowanie w sądach powszechnych, sądach administracyjnych oraz przed innymi organami w sprawach z zakresu ochrony praw zwierząt, podejmowanie interwencji celem ochrony praw zwierząt. Fundacja posiada status Organizacji Pożytku Publicznego. Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej ani odpłatnej działalności statutowej. Przedmiotem nieodpłatnej działalności statutowej Fundacji jest: • zakładanie i prowadzenie schronisk dla zwierząt (PKD 96.09.Z), • działalność adopcyjna zwierząt (PKD 96.09.Z), • organizowanie i wspieranie wolontariatu na rzecz zwierząt (PKD 96.09.Z), • współpraca z lekarzami weterynarii w zakresie hospitalizowania zwierząt bezdomnych (PKD 96.09.Z), • organizowanie akcji propagandowych i edukacyjnych (PKD 96.09.Z), • współpraca z instytucjami oraz organizacjami, których celem jest niesienie pomocy zwierzętom bezdomnym i pokrzywdzonym (PKD 96.09.Z), • współpraca z policją oraz strażą miejską w tym przeprowadzanie interwencji w przypadku znęcania się nad zwierzętami (PKD 96.09.Z), • aktywne uczestnictwo w postępowaniu przed sądami powszechnymi, organami administracyjnymi, sądami administracyjnymi zgodnie z treścią zapisów zawartych w ustawie o ochronie zwierząt (PKD 96.09.Z). Fundacja nie jest czynnym podatnikiem VAT. Fundacja w roku 2022 zakupiła działkę o powierzchni 1068 m2 położoną w miejscowości D. w gminie S.. Działka została zakupiona od osoby fizycznej sprawującej funkcję Prezesa Fundacji oraz będącej Fundatorem. Działka zgodnie z planem zagospodarowania terenu jest działką budowlaną z wyjątkiem niewielkiej części stanowiącej drogę wewnętrzną, w której Fundacja ma tylko udział i prawo dożywotniej dzierżawy. Przed zakupem działki Fundacja korzystała z działki w ramach nieodpłatnego użyczenia tej działki przez Prezesa Fundacji. Fundacja na działce umieszczała psy, które oczekiwały na adopcję. Działka w momencie zakupu jej przez Fundację posiadała już ogrodzenie zewnętrzne, wykopaną studnię głębinową, niewielki garaż oraz domek holenderski zabudowany drewnianym dachem i tarasem. Domek holenderski oraz jego zabudowania wraz z tarasem, które zostały umieszczone na działce zostały zakupione przez Fundację jeszcze przed zakupem działki. Już po zakupie działki zostało wykonane wewnętrzne ogrodzenie, dzielące teren na mniejsze wybiegi dla psów. Fundacja w najbliższym czasie zamierza sprzedać działkę, a pozyskane środki zamierza przeznaczyć na bieżące finansowanie działalności statutowej tj. zakupić w ciągu kilku lat nową działkę z przeznaczeniem również na prowadzenie działalności statutowej. Przy sprzedaży działki Fundacja nie będzie korzystać z biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. W celu poszukiwania nabywców Fundacja umieściła ogłoszenia na portalach internetowych oraz baner na ogrodzeniu informujący o sprzedaży działki. Jeszcze nie jest wiadomo, czy działka zostanie sprzedana na rzecz osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej czy na rzecz przedsiębiorcy. W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Skarżąca wskazała, że: • nie dokonywała wcześniej sprzedaży nieruchomości, • nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży, • nie udziela osobie/innemu podmiotowi pełnomocnictwa czy jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w jej imieniu w związku z planowaną transakcją sprzedaży działki. Skarżąca zadała następujące pytanie: czy sprzedaż przez Fundację opisanej we wniosku działki zarówno na rzecz osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, jak i na rzecz przedsiębiorcy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem Skarżącej, sprzedaż przez Fundację opisanej we wniosku działki zarówno na rzecz osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, jak i na rzecz przedsiębiorcy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361,dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 1, art. 4, art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 166, dalej: "ustawa o fundacjach") i stwierdził, że planowana sprzedaż działek nr 32/40, będzie stanowić dostawę dokonywaną przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny wskazał, że z przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty. Zdaniem Dyrektora sprzedaż działki nr [...] będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Fundację z tytułu dokonania tej sprzedaży należy uznać za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Sprzedaż działki następuje odpłatnie, zatem występuje czynnik zarobkowy. Należy zauważyć, że Fundacja nie posiada majątku prywatnego, nie podejmuje też działań w sferze prywatnej - jak wynika z treści wniosku - prowadzi działalność statutową, a zatem nie może być traktowana, ani oceniana na równi z działaniami podejmowanymi w zakresie zarządu przez osobę fizyczną majątkiem osobistym. W ocenie Organu interpretacyjnego planowana sprzedaż działki nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem prywatnym, gdyż Fundacja nie posiada majątku, jaki można by uznać za majątek prywatny służący celom osobistym, tak jak w przypadku majątku prywatnego osób fizycznych. Wszelkie czynności, jakie Fundacja podejmuje w zakresie obrotu nieruchomościami, dokonywane są w sferze jej działalności gospodarczej. Ponadto, zakres działalności statutowej Fundacji nie obejmuje obrotu nieruchomościami. Zatem sprzedaż działki stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., dokonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tym samym Fundacja dokonując tej czynności będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez wydanie przez Organ interpretacji indywidualnej w sposób niemogący budzić zaufania do organów podatkowych i wydanie jej bez należytej wnikliwości; 2. prawa materialnego w drodze dopuszczenia się błędu wykładni oraz dokonania niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest zatem spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W odniesieniu do kwalifikacji podmiotowej należy podkreślić, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być dokonywana przez podatnika tego podatku działającego w związku z określoną czynnością w tym charakterze. Oznacza to, że gdy dana czynność zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała charakter profesjonalny ciągły. Podatnikiem będzie zatem dany podmiot tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności - będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika i nie podlega opodatkowaniu. Należy wskazać, że działalność fundacji uregulowana jest w ustawie z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 166). Zgodnie z art. 1 ustawy o fundacjach fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami itp. W świetle art. 4 ustawy o fundacjach Fundacja działa na podstawie przepisów niniejszej ustawy i statutu. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o fundacjach Fundator ustala statut fundacji, określający jej nazwę, siedzibę i majątek, cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji, skład i organizację zarządu, sposób powoływania oraz obowiązki i uprawnienia tego organu i jego członków. Statut może zawierać również inne postanowienia, w szczególności dotyczące prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej, dopuszczalności i warunków jej połączenia z inną fundacją, zmiany celu i statutu, a także przewidywać tworzenie obok zarządu innych organów fundacji. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Jeżeli fundacja ma prowadzić działalność gospodarczą, wartość środków majątkowych fundacji przeznaczonych na działalność gospodarczą nie może być mniejsza niż tysiąc złotych. Co do zasady, na podstawie ww. przepisów działalność fundacji można więc podzielić na działalność związaną z realizacją celów, dla których fundacja została powołana (statutową) oraz pozostałą działalność gospodarczą (która, co do zasady, ma wspomagać działalność statutową). Należy wskazać, że działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi, co do zasady, być prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane odpłatnie. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty. Należy zauważyć, że definicja działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów zawarta w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym: "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy stanowią o realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, wynikającej zarówno z przedmiotowego opodatkowania tym podatkiem, który obejmuje wszelkie dostawy towarów i usług za wynagrodzeniem, jak i zakresu podmiotowego z uwagi na szeroko zakreślony krąg podmiotów uznawanych za podatników VAT. Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Zatem wszelkie czynności wykonywane odpłatnie przez fundacje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli odpłatna dostawa towarów, czy odpłatne świadczenie usług, będą podlegać regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, jako czynności wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z opisu sprawy wynika, że zgodnie ze statutem celem Państwa działania jest szeroko pojęta ochrona psów. Fundacja z kolei nie prowadzi działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, skoro Fundacja nigdy nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie prowadziła działalności gospodarczej oraz z tytułu nabycia działki nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to jednorazowa sprzedaż nieruchomości, nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Tym bardziej, że nabyta działka służy działalności statutowej a mianowicie stanowi schronienie dla psów. Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości (pkt I wyroku). Wydając ponowną interpretację przepisów prawa podatkowego organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W punkcie II wyroku Sąd na podstawie art.200 i art.205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, obliczonej jako sumy wpisu od skargi (200 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego tj. 480 zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.