I SA/Ke 470/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi O. Z. M. O. Sp. z o.o. w O. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.323.2024.1.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z 10 czerwca 2024 r., O. Z. M. O. sp. z o.o. w O. Ś. (dalej: spółka) zwróciły się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, że jest spółką kapitałową prawa handlowego, która posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest podatnikiem podatku dochodowego. Otrzymała pomoc z programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." (dalej: "pomoc publiczna"). Program został przyjęty uchwałą nr 141/2023 Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023", na podstawie ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2088; dalej "ustawa"). Uzyskana pomoc jest związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r. i stanowi 50 % kosztów kwalifikowanych wyliczonych zgodnie z założeniami programu. Operatorem programu jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, który jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 702). Program finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1393). Pomoc publiczna została uzyskana na podstawie zawartej umów ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii oraz Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - Operatorem Programu Rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." (dalej "umowa"). Umowa została zawarta z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, mając na uwadze przepisy ustawy. Pomoc jest udzielana w formie bezzwrotnej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, czy rekompensata otrzymana przez spółkę w ramach programu stanowi dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 z późn. zm.) - dalej jako "u.p.d.o.p.", i tym samym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT? Zdaniem spółki, rekompensata otrzymana w ramach programu "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." stanowi bezzwrotną pomoc finansową udzieloną spółce ze środków publicznych. Otrzymana rekompensata, zgodnie z umową stanowi pomoc bezzwrotną, a zwrot otrzymanych środków następuje wyłącznie w przypadku stwierdzenia operatora programu, że pomoc została przyznana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Jednocześnie rekompensata ta pochodzi ze środków publicznych (budżetu państwa), tj. z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, który zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, jest państwowym funduszem celowym. Przyznana spółce rekompensata bez wątpienia realizuje określone cele publiczne i stanowi dotację do ponoszonych kosztów działalności gospodarczej. Głównym celem ustawodawcy była ochrona miejsc pracy, bowiem nagły i wysoki wzrost cen energii elektrycznej może powodować obniżenie rentowności i zmusić przedsiębiorców do redukcji zatrudnienia. W ocenie spółki, rekompensata otrzymana przez spółkę w ramach programu stanowi zatem dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. i tym samym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT. W interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.323.2024.1.AS Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "dotacja". Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. W tej sytuacji uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych. Określone w przepisie art. 126 tej ustawy dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość. Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów. Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii - dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. W analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, rekompensata pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1393 ze zm.), który jest państwowym funduszem celowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia "rekompensata", zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) "rekompensata", to m.in. "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś", "zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd". Aby określone środki stanowiły "rekompensatę" musi zaistnieć zatem przyczyna, źródło, generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane". Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat. Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest wnioskodawca, tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki. Dodatkowo, sam ustawodawca określa w ustawie o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych pomoc publiczną z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji w rozumieniu ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2023 r. poz. 589) na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych, jako "rekompensaty". Gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cytowanej ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem "pomoc" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za tym, że pomoc publiczna otrzymana przez spółkę od Skarbu Państwa nie stanowi dotacji, a co za tym idzie - nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Ponadto z treści art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wynika, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (...). Literalne brzmienie odwołuje się więc tylko do otrzymanych dotacji. Powyższe ma szczególne znaczenie, gdyż ustawodawca w innym przepisie u.p.d.o.p., tj. art. 17 ust. 1 pkt 21, określając rodzaje dochodów korzystających ze zwolnienia wymienia szerszy katalog przychodów objętych zwolnieniem tj.: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, co wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca odróżnia dotację od innych świadczeń otrzymanych ze środków publicznych. Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podsumowując organ wskazał, że przyznana rekompensata, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Pomoc publiczna otrzymana przez spółkę od Skarbu Państwa - Ministra Rozwoju i Technologii, w oparciu o umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, na podstawie której spółka otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną w postaci określonej kwoty pieniężnej, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. jako dotacja otrzymana z budżetu państwa. Otrzymana "pomoc publiczna" stanowi przychód spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Otrzymana rekompensata w ramach programu nie stanowi dotacji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., zatem nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższą interpretację. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego: a/ art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez uznanie i przyjęcie, że otrzymana przez spółkę rekompensata nie stanowi dotacji i w związku z tym nie jest zwolniona z podatku dochodowego osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., b/ art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 1270 z późn. zm.) w związku art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez uznanie i przyjęcie, że mimo braku wyraźnego odesłania do rozumienia dotacji zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 1270 z późn. zm.) znajduje on zastosowanie do dotacji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., c/ ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 589 z późn. zm.) poprzez jej błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jej zastosowania poprzez uznanie i przyjęcie, że znajduje ona i stosowana w niej terminologia zastosowanie w niniejszej sprawie, d/ art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez uznanie i przyjęcie, że znajduje on zastosowanie do wszystkich dotacji uzyskiwanych przez osoby prawne, 2) prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 2a ustawy Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko spółki w sprawie za nieprawidłowe, pomimo znajomości przez organ rozstrzygnięć sądownictwa administracyjnego potwierdzających prawidłowość stanowiska spółki, a także naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika znajdującej zastosowanie w rozstrzyganiu spraw podatkowych oraz oparcie argumentacji organu na orzeczeniu sądownictwa administracyjnego pozostającego bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniu spółka podniosła, że skoro przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia "dotacja", to punktem wyjścia w procesie wykładni prawa podatkowego powinno być ustalenie treści normy prawnej przy użyciu wykładni językowej. Organ błędnie zdefiniował pojęcie "dotacji", posługując się definicją zawartą w ustawie o finansach publicznych. Jednocześnie nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie prawidłowe jest posługiwanie się definicją "dotacji" zawartą w ustawie o finansach publicznych a nie definicją potoczną, słownikową. Co za tym idzie, wolne od podatku CIT są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc udzielona przedsiębiorstwu ze środków publicznych. Takie rozumowanie pojęcia dotacja potwierdzają sądy w wydawanych w wyrokach. Organ wybiorczo zastosował art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Na potrzeby interpretacji skonstruował normę w brzmieniu - "Wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a," co prowadzi do błędnej wykładni i skutkuje jej błędnym zastosowaniem. W przedmiotowej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z przyznaniem dotacji na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kiecach zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Poruszając się w zakreślonych powyżej ramach kontroli, dotyczących zgodności z prawem materialnym zaskarżonej interpretacji sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakresem przewidzianego w art. 17 ust 1 pkt 47 u.p.d.o.p. zwolnienia przedmiotowego jest pomoc publiczna udzielana na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 141/2023 Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." Zgodnie z powołanym przepisem ustawy podatkowej "wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach". Decydującym dla rozstrzygnięcia istoty sporu jest interpretacja pojęcia "dotacja" użytego w cytowanym przepisie. Organ wskazał, że pojęcie dotacji zostało zdefiniowane w art. 126 u.f.p. i jest to definicja legalna tego pojęcia, która znajduje swoje zastosowanie nie tylko na gruncie tej ustawy, ale w całej gałęzi prawa finansowego. Spółka przywołała w skardze pogląd, zgodnie z którym gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p chciał na potrzeby jego odczytania skorzystać z definicji z u.f.p., to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdzie posługując się wymienionym tam pojęciem (samorządowe zakłady budżetowe) wskazał na ich rozumienie wynikające z ustawy o finansach publicznych. Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał za prawidłowe stanowisko organu i tym samym zarzuty skargi za nieuzasadnione. W tym miejscu należy wskazać, że sąd akceptuje i przyjmuje za własne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone na tle analogicznej kwestii spornej w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 lipca 2024 r., wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 397/24. NSA wskazał, że sens nakazu uwzględniania definicji legalnych można wyrazić w formie odpowiadającej mu dyrektywy wykładni językowej, w brzmieniu podanym przez Jerzego Wróblewskiego: "Jeżeli istnieje w systemie prawnym wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach tego systemu, to należy używać odpowiednich zwrotów w tym właśnie znaczeniu, chyba że z interpretowanego przepisu z oczywistością wynika, że trzeba użyć zwrotu w znaczeniu odmiennym od ustalonego" (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 133). W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się przy tym, że definicje legalne mają w zasięgu cały system prawa, gdyż posiadają "z założenia znaczenie wykraczające poza dany akt prawny czy nawet dział prawa, znaczące dla całego systemu prawa". Można również zidentyfikować domniemanie interpretacyjne, polegające na przyjęciu, że w aktach normatywnych należących do danej dziedziny prawa ustawodawca posługuje się określeniami w tym samym znaczeniu, jakie mają one w podstawowym akcie prawnym dla danej dziedziny. Definicja legalna zawarta w kodeksie lub w ustawie określonej jako "prawo", a także ustawie, która w danej dziedzinie jest uważana za podstawową, również wiąże w obszarze tekstu pozostałych ustaw z tej dziedziny (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2006, s. 209). Zasada ta w pełni znajduje swoje odzwierciedlenie w § 9 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r., poz. 283), zgodnie z którym w ustawie należy posługiwać się określeniami, które zostały użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, w szczególności w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo". Przepis ten określa priorytet znaczenia danego pojęcia nadanego przez ustawę podstawową dla danej dziedziny prawa w procesie interpretowania znaczenia tego pojęcia użytego w ustawach z tej dziedziny (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej z dnia 20 czerwca 2002 r., Warszawa 2004, s. 47). NSA podał dalej, że dyrektywa przyznająca pierwszeństwo definicjom legalnym stanowi podstawową regułę ustalania znaczenia pojęć użytych w tekstach prawnych. Zauważył, że ustawodawca w przepisach zarówno ustawy o finansach publicznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział słowniczek pojęć używanych na podstawy danego aktu prawnego. Oznacza to, że zawarte w nich pojęcia mają znaczenie w obrębie danego aktu prawnego. Jednakże, zdaniem NSA, inaczej jest w przypadku definicji pojęcia "dotacja", które zostało użyte w art. 126 u.f.p., a która to definicja ma charakter definicji legalnej. Definicja ta, jako zamieszczona w akcie prawnym mającym niewątpliwie podstawowy charakter dla danej dziedziny, w tym przypadku prawa finansowego, ma znaczenie przesądzające dla ustalenia znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z tym przepisem, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie, dofinansowanie, realizacji zadań publicznych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy definiowaniu pojęć, które są używane na potrzeby tej ustawy nie definiują w sposób odmienny pojęcia dotacji. Należy zatem przyjąć, że w ramach jednej dziedziny, jaką jest prawo finansowe, definicja legalna dotacji pozostaje aktualna. Jako niezasadną NSA uznał argumentację, zgodnie z którą ustawodawca podatkowy powinien w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. zawrzeć odesłanie do ustawy o finansach publicznych, ponieważ w świetle przedstawionej argumentacji i zasad techniki prawodawczej byłoby to zbędne. Świadczy o tym również wyłączenie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., które jest expressis verbis powtórzeniem fragmentu przepisu definiującego dotację w poprzednim stanie prawnym. A zatem ustawodawca podatkowy dla określenia pojęcia dotacji kierował się definicją zawartą w ustawie o finansach publicznych. Podsumowując tę część rozważań sąd rozpoznający sprawę uznał, że ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., posłużył się definicją dotacji zawartą w ustawie o finansach publicznych. Tym samym organ prawidłowo odwołał się do definicji dotacji z art. 126 ustawy o finansach publicznych. Stosownie zaś do treści art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Należy w tym miejscu podkreślić, że definicja dotacji zawarta w art. 126 ustawy o finansach publicznych uwypukla to, że każda dotacja podlega szczególnym zasadom rozliczenia. Rozliczenie dotacji przez beneficjenta jest indywidualizowane w przypadku każdej z dotacji przewidzianej w regulacjach szczególnych ustawy o finansach publicznych i ustawach odrębnych. Podobnie przeznaczenie dotacji zależy od konkretnej dotacji i regulowane jest w przepisach powołanych w art. 126 ustawy o finansach publicznych. Niewątpliwie każda dotacja w rozumieniu ustawy o finansach publicznych winna być wydatkowana zgodnie z jej przeznaczeniem, a wydatkowanie dotacji podlega weryfikacji. Jednocześnie zgodnie z art. 9 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 17 grudnia 2004r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 104) wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem określonym przez udzielającego dotację, nierozliczenie dotacji w terminie oraz niedokonanie w terminie zwrotu dotacji stanowi podlegające karze naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Sąd zauważa w tym miejscu, że w u.z.w.p. nie przewidziano szczególnego celu, na który udzielona pomoc/rekompensata ma być przeznaczona. Ponadto w u.z.w.p. nie wprowadzono szczególnego sposobu rozliczenia udzielonej pomocy przez jej beneficjenta, co akcentowane jest w art. 126 ustawy o finansach publicznych. W przypadku opisanej we wniosku rekompensaty/pomocy publicznej, bez znaczenia pozostaje więc, na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę – odmiennie, niż w przypadku otrzymanej dotacji – może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Udzielona pomoc/rekompensata nie podlega również szczególnym zasadom rozliczania. W konsekwencji opisana we wniosku pomoc/rekompensata nie spełnia definicji dotacji z art. 126 ustawy o finansach publicznych. Analiza przepisów ustawy o finansach publicznych pozwala wyróżnić trzy zasadnicze grupy dotacji: przedmiotowe (art. 130 u.f.p.), podmiotowe (art. 131 u.f.p.) oraz celowe (art. 127 u.f.p.). Każdy rodzaj dotacji posiada swoją własną konstrukcję prawną. Dotacja celowa poprzez finansowanie lub sfinansowanie konkretnych wydatków beneficjenta służy realizacji określonego i jej właściwego celu. Cel ten jest uściślony w umowie o dotację celową (np. umowa o dotację na zlecone zadania celu publicznego z art. 221 ust. 3 u.f.p.) lub w przepisie konstruującym dotację celową. Opisana we wniosku pomoc/rekompensata nie stanowi dotacji celowej, gdyż otrzymujący ją podmiot może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel, a wydatkowanie rekompensaty nie jest w żadnej mierze weryfikowane przez udzielającego pomocy. Zgodnie z art. 130 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych. Z powyższej definicji wynika zatem, że dotacja przedmiotowa udzielana jest podmiotom, które wytwarzają określone rodzaje wyrobów lub świadczących określone rodzaje usług. Zauważyć należy, że przyznana stronie rekompensata nie stanowi dotacji przedmiotowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, gdyż jej przeznaczeniem nie jest dofinansowanie określonych wyrobów lub usług. Z treści u.z.w.p. nie wynika, aby kalkulacja wysokości przyznanej pomocy odbywała się według stawek jednostkowych, czego wymaga treść art. 130 ustawy o finansach publicznych. Ponadto otrzymujący rekompensatę podmiot może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Powyższe wyklucza uznanie rekompensaty za dotację przedmiotową. Otrzymana przez stronę rekompensata nie stanowi również dotacji podmiotowej. Zgodnie bowiem z art. 131 ustawy o finansach publicznych dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Zasadniczą cechą dotacji podmiotowej jest jej przeznaczenie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. W realiach rozpoznanej sprawy otrzymana rekompensata nie spełnia powyższej definicji, gdyż opisana we wniosku pomoc publiczna może zostać przeznaczona na dowolny cel, również nie związany z bieżącą działalnością podmiotu. Reasumując, zdaniem sądu przyznana stronie rekompensata nie stanowi dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, co wyklucza możliwość zastosowania w rozpoznanej sprawie zwolnienia przedmiotowego objętego art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. W konsekwencji, rację ma organ twierdząc, że otrzymana przez spółkę bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 141/2023 Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." - choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Zatem prawidłowo organ ocenił, że pomoc publiczna, którą otrzymała strona nie stanowi dotacji w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych otrzymanej z budżetu państwa lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego i tym samym nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Końcowo należy nadmienić, że zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. nie jest zasadny. Organ nie stosował bowiem tego przepisu, a jak słusznie wyjaśnił w odpowiedzi na skargę, powołał go tytułem przykładu na to, że ustawodawca w tym innym przepisie u.p.d.o.p., określając rodzaje dochodów korzystających ze zwolnienia, wymienia szerszy katalog przychodów objętych zwolnieniem. Organ nie naruszył także zarzucanych w skardze przepisów prawa procesowego. Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze, sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.