II FSK 319/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant asystent sędziego Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1458/21 w sprawie ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1458/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. G. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W interpretacji indywidualnej organ przyjął, że nie można uznać wnioskodawczyni za osobę samotnie wychowującą dzieci w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w sytuacji, gdy sąd powierzył obojgu rodzicom wykonywanie władzy rodzicielskiej, zatem oboje pełnią obowiązki rodzicielskie w wychowywaniu dzieci. Okoliczność współdziałania ojca i matki w wychowywaniu dzieci oznacza, że proces wychowawczy dzieci nie jest prowadzony tylko przez wnioskodawczynię. W przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, ale jest to proces ciągły i długotrwały, na który składa się wspólna praca obojga rodziców. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, uznał, że na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. kryterium samotnego wychowywania dziecka jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dziecko naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica dziecka oraz bez jego udziału, wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie, niż drugi rodzic. Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ, aby - ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględnił wyrażoną w wyroku ocenę prawną co do wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Organ zaskarżył skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że za osobę samotnie wychowującą dziecko może być uznany każdy z rodziców, który odrębnie opiekuje się dzieckiem, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż za osobę samotnie wychowującą dziecko może być uznana tylko osoba, która sama wychowuje dziecko i w konsekwencji - sytuacji naprzemiennego przebywania dzieci raz u jednego, raz u drugiego z rodziców, nie można utożsamiać z pojęciem samotnego wychowywania dzieci, o którym mowa w tym przepisie, albowiem dzieci wychowywane są wspólnie przez obojga rodziców. Podnosząc powyższe zarzuty organ wniósł o: uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie zarzut skargi kasacyjnej sformułowano na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenia prawa materialnego. Spór w sprawie dotyczy wyjaśnienia, czy na gruncie art. 6 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", kryterium samotnego wychowywania dziecka jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dziecko przez część roku podatkowego naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica dziecka oraz bez jego udziału, wykonując czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic. Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia: 2 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 775/19; 3 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1513/19; 10 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 972/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela zawartą w tych orzeczeniach argumentację oraz ocenę prawną. Należy wskazać, że - zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. - od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25. roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże, obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces czynności wychowawczych, to niezasadne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Ustawodawca nie zastrzegł tego w przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi, powinien w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci. Należy mieć przy tym na uwadze okoliczność, że nowelizując przepisy u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), uchylono ust. 5 art. 6, który regulował definicję osoby samotnie wychowującej dzieci. Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzemieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uwzględnił aktualną sytuację społeczną i preferencje państwa w zakresie polityki prorodzinnej. Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa. Celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej państwa. Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Chociaż wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy, mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. W tej sytuacji, skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych i podlega oddaleniu, na podstawie art. 184 p.p.s.a. /-/ A. Polańska /-/ B. Cieloch /-/ T. Kolanowski