I FSK 1837/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 113/23 w sprawie ze skargi Gminy B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 12 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 113/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Gminy B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego z 29 września 2022 r. Gmina B. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz spółki infrastruktury. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 29 września 2022 r. stwierdził, że opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz że odpowiada ono zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 10 grudnia 2021 r. w związku z czym odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Ten sam organ rozstrzygając sprawę w drugiej instancji w uzasadnieniu postanowienia z 14 listopada 2022 r. stwierdził, że zaskarżone rozstrzygniecie było prawidłowe. Wskazał w uzasadnieniu na fakt ustalenia czynszu na niskim poziomie tj. 1.260 zł netto rocznie w stosunku do wartości inwestycji kształtującej się na poziomie 239.339,63 zł netto, gdzie relacja rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi ok. 0,53%. W jego ocenie uzasadniało to powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą, a spółką komunalną. Taka wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie była dzierżawa, lecz użyczenie. W ocenie organu podatkowego, z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego nie wynikało żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy inwestycji na rzecz spółki na tak niskim poziomie. Kwota czynszu nie umożliwiała zwrotu nakładów poniesionych na inwestycję - czynsz dzierżawny nie odnosił się więc do wydatków ponoszonych na inwestycję. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że nieuprawnione było przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz dzierżawny. Organ podatkowy wskazał, że w przypadku gdyby inwestycja nie była przedmiotem umowy dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie udostępniona na rzecz spółki do wykonywania czynności opodatkowanych, nie przysługiwałoby Gminie prawo do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją inwestycji. Odnosząc ww. rozstrzygnięcie do stanu faktycznego sprawy zaznaczył, że wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie Inwestycji, nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. Celem planowanych transakcji było uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę ww. inwestycji, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Rozpoznając skargę Gminy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał ją za zasadną i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd podkreślił, że istota sporu dotyczyła wykładni regulacji prawnej, upoważniającej organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, chybiona była analiza przeprowadzona przez organ podatkowy wskazująca na uzasadnione przypuszczenie, zgodnie z którymi elementy stanu faktycznego opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowiły o zaistnieniu nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mającego na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy. Sąd wskazał, że o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. Podkreślił, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie czy wystąpiła przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Zdaniem Gminy, zawarła ona odpłatną umowę dzierżawy ze spółką, przedmiotem której było oddanie spółce do korzystania inwestycji wodociągowej celem jej eksploatacji i dostarczania wody mieszkańcom, co samo w sobie nie jest działaniem nietypowym czy odosobnionym, bowiem tego typu umowy zawierane są przez jednostki samorządu terytorialnego. W zakresie wysokości czynszu wskazano, że Gmina przeprowadziła procedurę rozeznania rynku w celu weryfikacji, czy wysokość wynagrodzenia pobierana od spółki (czynszu dzierżawnego) odpowiada warunkom rynkowym. Zaproponowana wysokość czynszu dzierżawy została wyrażona zarówno jako określona kwota w złotych, jak i wartości przedmiotu dzierżawy wyrażoną w procentach (wynagrodzenie stanowiło kwotę brutto). W ocenie Sądu, organ podatkowy nie wykazał, że w sprawie zachodziła potencjalna możliwość nadużycia prawa. Umowy w zakresie przekazania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej podmiotom zewnętrznym w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego nie są czymś nietypowym. Faktem jest, że jednostki samorządu terytorialnego na terenie całej Polski zlecają odrębnym jednostkom, najczęściej wyspecjalizowanym podmiotom m.in. komunalnym, (takim jak w rozpatrywanej sprawie spółka), zadania w zakresie zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej. Odnosząc się do wysokości czynszu Sąd wskazał, że organ podatkowy nie przeanalizował w pełni i nie odniósł się do argumentacji Gminy w zakresie m.in. specyfiki ustalania wysokości czynszu w przypadku, gdy skarżąca dokonała dodatkowej weryfikacji rynkowej wysokości wynagrodzenia i wskazała na brak innych podmiotów zainteresowanych dzierżawą niż spółka. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie wykazał, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę ze spółką miało na celu nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. W szczególności nie mogła o tym przesądzić sama wysokość czynszu dzierżawnego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez niesłuszne uchylenie przez Sąd postanowień wydanych w obu instancjach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na skutek przyjęcia, że organ nie wykazał w sposób dostateczny, w tym nie oparł się na konkretnych elementach, okolicznościach wynikających z przedstawionego opisu sprawy, iż wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w szczególności nie wykazał na gruncie przedmiotowej sprawy uzasadnionego przypuszczenia istnienia nadużycia prawa. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ w zaskarżonych postanowieniach dostatecznie, w sposób precyzyjny i jednoznaczny uzasadnił przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i 5b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez niesłuszne uchylenie przez Sąd postanowień wydanych w obu instancjach na skutek przyjęcia, że organ nie wykazał jaki jego zdaniem w sprawie jest adekwatny czynsz dzierżawny, gdy tym czasem podanie czynszu dzierżawnego należy do opisu stanu faktycznego, który sporządza wnioskodawca występując o interpretację, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. 2 art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez niesłuszne uchylenie przez Sąd postanowień wydanych w obu instancjach na skutek przyjęcia, że skarżąca nie zlecając na zewnątrz usługi dostarczania wody byłby uprawniony do odliczenia w całości podatku VAT, gdy tym czasem infrastruktura mogłaby służyć zarówno czynnościom opodatkowanym jak i niepodlegającym opodatkowaniu i wnioskodawcy nie przysługiwałoby pełne odliczenie podatku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona przez organ podatkowy ma uzasadnione podstawy. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z wniosku Gminy uznając, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Uznał również, że przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Organ podatkowy wnoszący skargę kasacyjną kwestionuje wykładnię art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, przyjętą w zaskarżonym wyroku, a w konsekwencji ocenę ich nieprawidłowego zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT konieczna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny zobowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające gołosłowne stwierdzenie, że zagadnienie pokrywało się z zagadnieniem będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu podatkowego w kwestionowanych postanowieniach nie jest dotknięte taką wadą. Kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, która stanowi istotny element stanu faktycznego w niniejszej sprawie, była przedmiotem rozważań w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: ":CBOSA"), w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu, działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną i ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. W orzeczeniu tym NSA wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 19 lipca 2012 r., w sprawie C-263/11, z którego wynika, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku). W sprawie będącej przedmiotem orzekania organ podatkowy, realizując obowiązek ocenienia wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego przez Gminę we wniosku o interpretację dla stwierdzenia ewentualnego nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT odwołał się do treści opinii Szefa KAS wydanej w sprawie innej jednostki samorządu terytorialnego, uznając, iż okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, w której została wydana przedmiotowa opinia Szefa KAS, wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. zmierzają do takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez Gminę. Wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny w istotnych elementach odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem powołanej opinii Szefa KAS. Użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej określenie "odpowiadać" nie oznacza pełnej tożsamości obu porównywanych stanów faktycznych. Przeciwnie - dokonując takiego porównania należy przeanalizować czy stopień podobieństwa elementów stanu faktycznego jest na tyle istotny, że uprawnia on zrównanie skutków ich oceny prawnej. Wnioski dotyczą w istocie podobnego zagadnienia, tj. kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji o znacznej wartości, której efekty (powstała infrastruktura) mają być przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono wynagrodzenie na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do nakładów ponoszonych w związku z tą inwestycją. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uwzględnił zasadniczo to, że czynsz został ustalony na niskim poziomie, tj. 1.260 zł netto rocznie przy nakładach poniesionych na inwestycje w wysokości 239.339,63 zł netto co w skali roku przyniesie 0,53% zwrotu wartości inwestycji, uzasadniał wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a spółką. Ponadto fakt, że czynsz dzierżawy nie umożliwi zwrotu wydatków poniesionych na inwestycję oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynagrodzenie (czynsz) nie będzie kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości wynagrodzenia, przynosi to natomiast wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Tym samym przedstawiony przez Gminę opis odpowiada okolicznościom stanu faktycznego, będącego przedmiotem powołanej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu podatkowego, że we wniosku o interpretację Gmina przedstawiła pewien charakterystyczny schemat działania, który występuje w wielu wnioskach o interpretację indywidualną składanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego, co uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym niniejszej sprawy istotna jest nie tylko bardzo niska wysokość czynszu dzierżawnego, ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego tylko podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również Gmina i którego działalność jest przez Gminę finansowana. W istocie trudno podważyć ocenę, że wysokość czynszu nie ma dla Gminy ekonomicznego uzasadnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę zarówno we wniosku o interpretację złożonym w tej sprawie, jak również w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS wyraźnie widoczny jest taki sam schemat działania jednostki samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za (wobec wartości tych nakładów) symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Gdyby Gmina nie wydzierżawiła przedmiotowych obiektów spółce, lecz oddała je swej jednostce do używania nieodpłatnie wówczas nie uzyskałaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wysokich nakładów poniesionych na wytworzenie inwestycji. Zatem należy stwierdzić, że wywiedzione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w istocie bowiem dokonał błędnej analizy zaprezentowanego stanu faktycznego w kontekście art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, która to znalazła wyraz w nieuprawnionym, uwzględnieniu skargi Gminy. Powyższe rozważania pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie tylko na uznanie skuteczności zarzutów skargi kasacyjnej, ale również uzasadniają uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Adam Nita Danuta Oleś (spr.) Marek Kołaczek