I FSK 1330/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 817/20 w sprawie ze skargi M.W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 14 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 817/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi M.W. (dalej: Skarżący, Strona) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] (dalej: NUCS, organ odwoławczy) z dnia 14 października 2020 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że brak jest podstaw do uznania, że zakończenie postępowania karnego, którego Skarżący jest stroną, stanowi zagadnienie wstępne, którego konieczność rozpatrzenia uzasadniania zawieszenie postępowania odwoławczego. W związku z tym WSA uznał zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) za bezpodstawny. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na postanowienie NUCS, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organ podatkowy drugiej instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik spraw, a mianowicie dokonał błędnej wykładni art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, polegającej na przyjęciu, że wynik postępowania karnego w sprawie [...], w którym Sąd oceni prawidłowość i zakres odpowiedzialności za ewentualne przestępstwo skarbowe (podczas gdy organ pracuje tylko i wyłącznie na aktach i dowodach przeprowadzonych przez Prokuraturę) nie stanowi zagadnienia wstępnego i pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia postępowania podatkowego, co skutkowało odmówieniem zawieszenia przez organ postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie i spotkało się z niepoprawną aprobatą Sądu orzekającego w sprawie. W związku z tym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, tj. kosztów tytułem zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.2. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu w kwestii nieuznania przedstawionych przez Skarżącego okoliczności za spełniające przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego, toczące się postępowanie karne przed Sądem Rejonowym w [...] zobowiązywało organy podatkowe do zawieszenia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie podzieliły tego stanowiska, co zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. 3.3. Zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie brak było podstaw do zawieszenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na toczące się postępowanie karne wobec Skarżącego. W ocenie Skarżącego kasacyjnie organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego i odrzuca wnioski pełnomocnika Strony, natomiast Sąd Karny prowadzi bardzo rozbudowane postępowanie dowodowe, a jego ustalenia będą mogły stanowić właściwą i wyłączną podstawę ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Kasator uważa, że organ podatkowy drugiej instancji oraz WSA dokonały błędnego, tj. niezgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania prowadzonego w związku z odwołaniem Strony od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia 22 stycznia 2020 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 3.4. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wskazać należy, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" zaś powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle a nie wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1779/18). Innymi słowy rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. ponadto wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1227/18 oraz z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13). Postępowanie karne w sprawie o przestępstwa karne skarbowe nie może być traktowane jako zagadnienie wstępne, którego konieczność rozpatrzenia uzasadnia zawieszenie postępowania odwoławczego w sprawie, bowiem pomiędzy toczącym się postępowaniem karnym, a postępowaniem podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług brak jest tak ścisłej zależności, aby rozstrzygnięcie w postępowaniu karnym było obligatoryjne dla rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Wykazanie takiej zależności stanowi bowiem warunek konieczny do ziszczenia się przesłanki zawieszenia, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. W tym kontekście zasadnie wskazywały organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji, że inne są założenia postępowania karnego, którego celem jest ustalenie winy, niż postępowania podatkowego, które w rozpoznawanej sprawie ma na celu zbadanie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Brak takiej zależności wynika przede wszystkim ze specyfiki obu postępowań, a przez to także z ich odrębności i wzajemnej niezależności. Postępowanie karne podporządkowane jest elementom charakterystycznym dla prawa karnego, w tym w szczególności kwestii zawinienia, natomiast postępowanie podatkowe ma charakter zobiektywizowany i koncentruje się na określeniu (ustaleniu) podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji obiektywnego stwierdzenia (tj. na podstawie analizy przepisów prawa podatkowego), że podatek nie został przez nich odprowadzony w ogóle (pomimo takiego obowiązku), bądź też został uregulowany w nieprawidłowej wysokości. Postępowanie karne nie pozostaje zatem względem postępowania podatkowego w takiej relacji, która pozwalałaby dostrzec zależność pomiędzy tymi postępowaniami w rozumieniu zagadnienia wstępnego wskazanego w treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Fakt, że materiały danego postępowania, np. karnego, mogą być pomocne przy ustalaniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym nie oznacza, iż nie jest możliwe prowadzenie postępowania podatkowego bez zakończenia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 281/10). 3.5. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. W rozpoznawanej sprawie zależność powyższa nie zachodzi. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji wskazując na brak bezpośredniego związku pomiędzy ustaleniami dokonywanymi w toczącym się wobec Skarżącego postępowania karnym, a toczącym się w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług postępowaniem podatkowym (odwoławczym). Zasadnie Sąd ten wyjaśnił, że wskazywana przez Skarżącego okoliczność nie obligowała organu do zawieszenia postępowania w świetle art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 3.6. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie sposób było uznać zarzutu skargi kasacyjnej za zasadny. Sąd pierwszej instancji dokonując zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonał bowiem prawidłowej identyfikacji zaistniałego w sprawie problemu, a następnie w sposób prawidłowy dokonał subsumpcji przepisów postępowania podatkowego, powołując się przy tym na utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 3.7. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Mariusz Golecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA