I SA/Po 817/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 marca 2021 r. sprawy ze skargi M.W. na postanowienie Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia [..] października 2020 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę. W dniu [...] listopada 2020 r. M. W. wniósł skargę na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. nr [...] z dnia [...] października 2020 r., utrzymujące w mocy postanowienie tego samego organu z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...], odmawiające zawieszenia postępowania prowadzonego w związku z odwołaniem strony skarżącej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] stycznia 2020 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w trakcie postępowania odwoławczego od ww. decyzji Naczelnika, pismem z [...] lipca 2020 r. skarżący wniósł na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: "Ordynacja podatkowa") o zawieszenie tego postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Rejonowy we [...]. Uzasadniając wniosek, wskazał że w prowadzonej sprawie o sygn. VI Ds. [...] liczne zeznania świadków są sprzeczne z dotychczas zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym. Ze względów ekonomiki procesowej należy zatem zaczekać na ustalenia postępowania karnego, bowiem w przeciwnym wypadku ustalenia w obu postępowaniach - podatkowym i karnym - będą zupełnie odmienne i będą dawały podstawę do wznowienia postępowania w trybie określonym w Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik odmówił wnioskowanego zawieszenie postępowania odwoławczego, wyjaśniając że podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy odwoławczej nie jest uzależnione od zakończenia postępowania karnego prowadzonego wobec skarżącego. Podkreślił, że przed ww. Sądem toczy się wobec skarżącego postępowanie pod sygn. akt II K [...], dotyczące zarzucanych mu przestępstw skarbowych, m.in. z art. 54 § 2 oraz 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm.; dalej: "K.k.s."). Postępowanie to nie może być traktowane jako zagadnienie wstępne, którego konieczność rozpatrzenia uzasadnia zawieszenie postępowania odwoławczego w sprawie, bowiem pomiędzy toczącym się postępowaniem karnym, a postępowaniem podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług brak jest tak ścisłej zależności, aby rozstrzygnięcie w postępowaniu karnym było obligatoryjne dla rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, co jest warunkiem koniecznym ziszczenia się przesłanki zawieszenia o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Inne są bowiem założenia postępowania karnego, którego celem jest ustalenie winy, niż postępowania podatkowego, które w prowadzonym postępowaniu podatkowym ma na celu zbadanie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zakończenie postępowania karnego, którego stroną jest podatnik, stanowi zagadnienie wstępne, co wynika przede wszystkim ze specyfiki obu postępowań, a także z ich odrębności i wzajemnej niezależności. Fakt, że materiały danego postępowania, np. karnego, mogą być pomocne przy ustalaniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym nie oznacza, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania podatkowego bez zakończenia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych skarżącego. Ponadto, to na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, dążenia do prawdy obiektywnej, a zatem nawet w przypadku wykorzystania w toku postępowania podatkowego materiałów pochodzących z postępowania karnego nie będzie to oznaczać, że w tym zakresie organ podatkowy został zwolniony z obowiązku samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w stopniu niezbędnym do zastosowania konkretnej normy prawa podatkowego. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wskazał, że zebrany materiał prokuratorski jest nieprzydatny w sprawie, a ustalony stan faktyczny będzie wynikał dopiero z ustaleń sądu karnego, bowiem wielu świadków zmieniło zeznania. Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podkreślając że z zagadnieniem prejudycjalnym (wstępnym) mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne występuje w sytuacji, gdy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy bezwzględnie uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia wstępnej kwestii prawnej, zagadnienia prawnego, należącego do kompetencji innego organu niż organ prowadzący postępowanie. Wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, a od rozpatrzenia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Tym samym bez rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego wydanie decyzji nie będzie możliwe. Ww. postępowanie karne nie może być traktowane jako zagadnienie wstępne, którego konieczność rozpatrzenia uzasadnia zawieszenie postępowania odwoławczego, bowiem pomiędzy toczącym się postępowaniem karnym a postępowaniem podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług brak jest tak ścisłej zależności, aby rozstrzygnięcie w postępowaniu karnym było obligatoryjne dla rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, co jest warunkiem koniecznym ziszczenia się przesłanki zawieszenia. Zatem zakończenie postępowania karnego, pozostaje bez wpływu na tok postępowania odwoławczego prowadzonego przez Naczelnika. Celem postępowania karnego jest ustalenie winy a postępowania podatkowego zbadanie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. W skardze na opisane wyżej postanowienie strona zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. błędną wykładnię art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na treść postanowienia, przez przyjęcie, że wynik postępowania karnego, w którym Sąd w sprawie II K [...] oceni prawidłowość i zakres odpowiedzialności skarżącego za ewentualne przestępstwo skarbowe (podczas gdy organ pracuje tylko i wyłącznie na aktach i dowodach przeprowadzonych przez Prokuraturę), nie stanowi zagadnienia wstępnego i pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia postępowania podatkowego, co skutkowało odmówieniem zawieszenia przez organ postępowania; 2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmówienie zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego z jednej strony, z drugiej strony odmówienie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków składanych w Prokuraturze, w których pełnomocnik nie mógł uczestniczyć, poza tym podatkowoprawny stan faktyczny wynikający z dotychczas przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków w Sądzie w sprawie II K [...] zupełnie przeczy ustaleniom organu podatkowego; 3. art. 127 Ordynacji podatkowej i wynikającej wprost z nich zasady dwuinstancyjności, rozpatrzenie zażalenia przez ten sam organ podatkowy narusza podstawowe zasady demokratycznego Państwa prawa. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący podkreślił, że wynik postępowania karnego może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, może bowiem zostać ustalony czyn przestępny, który przesądzi kwestię wiarygodności wystawionych faktur i - co za tym idzie – zasadności żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Prowadzona jest sprawa z oskarżenia o sygn. VI Ds. [...], liczne zeznania świadków w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Rejonowy we [...], II K [...], są sprzeczne z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym. Ze względów ekonomiki procesowej należy zaczekać na ustalenia postępowania karnego, bowiem w przeciwnym wypadku ustalenia w postępowaniu podatkowym i karnym będą zupełnie odmienne i będą dawały podstawę do wznowienia postępowania w trybie określonym w Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia prawidłowości rozstrzygnięcia organu w kwestii nieuznania przedstawionych przez skarżącego okoliczności za spełniające przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego, toczące się postępowanie karne przed Sądem Rejonowym we [...] zobowiązywało organy podatkowe do zawieszenia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji nie podzieliły tego stanowiska, a konstatacja ta jest - zdaniem Sądu - w pełni uzasadniona. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział enumeratywnie przypadki, w których zawieszenie postępowania jest obligatoryjne, co oznacza, że w razie wystąpienia chociaż jednej z wymienionych tam przesłanek organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie podatkowe, niezależnie od tego, na jakim etapie się ono znajduje. W myśl art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Podkreślenia wymaga, że przepis ten adresowany jest do organu podatkowego i ma charakter przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), a więc nakazuje organowi podatkowego zawieszenie postępowania, gdy rozstrzygnięcie sprawy (wydanie decyzji) jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zauważyć trzeba, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają definicji określenia "zagadnienie wstępne". Należy zatem przyjąć za wypracowanym w tym zakresie przez doktrynę i judykaturę stanowiskiem, że z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w ww. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd, wynikłej w toku sprawy, kwestii prawnej, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Jednocześnie musi istnieć bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego", należy więc rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które - ze względu na jego przedmiot - należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu administracji publicznej prowadzącego dane postępowanie. Podkreślić należy, że uzależnienie danego rozstrzygnięcia podatkowego od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie jedynie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków, 2005, s. 100; wyrok NSA z 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2011/13 - wszystkie powołane poniżej wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Istota kwestii prejudycjalnej wyraża się więc w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II OSK 1570/11). Zgodnie z ww. poglądami chodzi tu o związek bezpośredni. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03). Organ musi tym samym ustalić bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Ponadto na interpretację zagadnienia wstępnego, jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego, nie mają wpływu względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że bezpodstawny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na toczące się postępowanie karne w zakresie zarzucanych skarżącemu przestępstw skarbowych. Zgodzić się należy z organem, że różne są cele i uwarunkowania prawne postępowania karnego i postępowania podatkowego. Prowadzenie postępowania karnego przez organy ścigania, a następnie rozstrzygnięcie sprawy karnej przez sąd w przedmiocie sprawstwa i winy, jest postępowaniem kierującym się odmiennymi zasadami przewidzianymi innymi przepisami prawa, różniącymi się od zasad postępowania podatkowego, które jest odrębnym, samodzielnym postępowaniem dotyczącym zamkniętego okresu rozliczeniowego oddzielnie rozpoznawanego. Już z tego tylko powodu należy uznać, że postępowanie karne nie pozostaje względem postępowania podatkowego w takiej relacji, która pozwalałaby dostrzec zależność pomiędzy tymi postępowaniami w takim znaczeniu, jakie wpisuje się w pojęcie "zagadnienia wstępnego" w znaczeniu użytym w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Akcentowanej odrębności oba rodzaje postępowań nie tracą nawet w przypadku uznania przydatności materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym dla wydania decyzji podatkowej w konkretnej sprawie. Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie okoliczność, że ustalenia postępowania karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika, czy odpowiedzialności płatnika (por. wyroki NSA z: 22 lutego 2013 r., I FSK 524/12; 14 stycznia 2011 r., I FSK 241/10 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 7 lutego 2018 r., I SA/Gd 1657/17). Ponadto brak jest przepisu prawa pozytywnego, który wiązałby organ podatkowy w zakresie orzekania o rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania, ustaleniami faktycznymi innych organów, w tym prokuratury lub sądu powszechnego (por. NSA w wyroku z 2 grudnia 2014 r., II FSK 3070/14). Podkreślenia wymaga, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. ocena, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody na udokumentowanie tych faktów są potrzebne. Wydanie decyzji przez organ podatkowy będzie pochodną własnych ustaleń tego organu, a nie ustaleń organu ścigania. Nie można zapominać, że na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe ciąży obowiązek dążenia do prawdy obiektywnej, a zatem nawet w przypadku włączenia przez ten organ materiałów z postępowania karnego (czego nie można wykluczyć i co niejednokrotnie ma miejsce) nie będzie to oznaczać, że w tym zakresie organ podatkowy został zwolniony z obowiązku samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w stopniu niezbędnym do zastosowania konkretnej normy prawa podatkowego. Zatem organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zgodnie z przepisami podejmować wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Oznacza to także obowiązek oceny i analizy materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym. Nie oznacza to jednak, że postępowanie musi zostać zawieszone do czasu zakończenia postępowania karnego. W związku z powyższym nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto mając na uwadze powołane w skardze orzecznictwo (wyroki NSA: SA/Sz 2751/95 z 8 stycznia 1997 r. oraz SA/Gd 2856/95 z 5 lipca 1996 r.), podkreślić należy, że dotyczy ono postępowań prowadzonych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, a tym bardziej przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.; dalej: "u.K.A.S."). Ta ostatnia ustawa zawiera obszerny katalog czynności, których dokonywać może organ kontrolny. Przepisów tych, pozwalających na samodzielne dokonywanie ustaleń, "brak" było w sprawach, które były przedmiotem przywołanych orzeczeń. Sąd nie stwierdził również podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z art. 33 ust. 1 pkt 3 u.K.A.S. oraz art. 221a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego postanowienia, na które przysługuje zażalenie w toku postępowania, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, organem właściwym do rozpatrzenia tego zażalenia jest naczelnik urzędu celno-skarbowego, który wydał przedmiotowe postanowienie. Mając na uwadze przedstawioną powyższej argumentację, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz.2325 ze zm.) skargę oddalił.