I FSK 676/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 881/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 września 2020 r. nr 3201-IOV2.4103.10.2017.23; PT-II.17-4407/A-168/14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do października 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 881/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. Sp. z o.o. zs. w S. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 21 września 2020 r. nr 3201-IOV2.4103.10.2017.23; PT-II.17-4407/A-168/14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do października 2009 r. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS - opartą na wadliwie dokonanej ocenie prawnej oraz faktycznej sprawy - w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, pomimo iż zawiadomienie o którym mowa w przepisie art. 70c O.p. należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, co nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym i winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a tym samym doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi na decyzję Organu podatkowego - opartą na wadliwie dokonanej ocenie prawnej oraz faktycznej sprawy - w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 120 O.p. - co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaś w niniejszej sprawie organy obydwu instancji wydały decyzję w oparciu o taką wykładnię przepisów prawa materialnego, której nie da się wyprowadzić z obowiązującego stanu prawnego. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasowa argumentację i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została rozpatrzona na rozprawie. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.3. W rozpatrywanej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca kwestionuje zasadność przyjęcia przez Organ podatkowy, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczętym postępowaniem karnym-skarbowym. W jej ocenie zawiadomienie, o którym mowa w przepisie art. 70c O.p. należało doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony przez Stronę. Organ podatkowy tymczasem stoi na stanowisku, że skoro na dzień wyekspediowania pisma do Stron, nie posiadała ona ustanowionego pełnomocnika, doręczenie zawiadomienia Stronie było prawidłowe i skuteczne. W odniesieniu do stanowiska Strony co do zawieszenia terminu przedawnienia, należy wskazać, że przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W takim przypadku organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c O.p.). Odnosząc się do kwestii przedawnienia, Sąd pierwszej instancji dokonał analizy sporządzonego przez Organ podatkowy zawiadomienia Strony w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, uznając, że było ono prawidłowe pod względem treści. Słusznie podniesiono w, że w uchwale tej stwierdzono, iż: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W konsekwencji powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie stwierdzono, że uwzględniając tezę przedmiotowej uchwały należało przyjąć, iż w efekcie powiadomienia Skarżącej pismem z 19 listopada 2014 r., które zostało odebrane 8 grudnia 2014 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2009 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 186) i inne. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że na gruncie art. 137 § 3 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.) dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu podatkowego względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego. Pod względem materialnym takie umocowanie mogło nawet istnieć wcześniej, ale dopóki o jego istnieniu nie powziął wiadomości organ podatkowy prowadzący postępowanie, dopóty czynności zdziałane bez udziału pełnomocnika nie mogą być uznane za bezskuteczne (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 26 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 275/20). Zatem skoro, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie podpisał i wyekspediował pismo 19 listopada 2014 r, wskazując w tym dniu jako adresata Skarżącą, bowiem w owym czasie nie ustanowiła ona jeszcze pełnomocnika. Z akt sprawy, a także pisma procesowego Strony z 8 stycznia 2020 r. jednoznacznie wynika, że pełnomocnik został ustanowiony 1 grudnia 2014 r. Tymczasem analiza akt sprawy, a szczególnie poświadczenia odbioru przez Spółkę pisma z 19 listopada 2014 r., skierowanego na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., potwierdza, że zostało ono wyekspediowane 20 listopada 2014 r., następnie było ono dwukrotnie awizowane w dniach: 24 listopada 2014 r. oraz 2 grudnia 2014 r. i ostatecznie doręczone Spółce 8 grudnia 2014 r. Uznać więc należało, że procedura doręczenia została wszczęta prawidłowo i toczyła się zgodnie z normami obowiązującymi w zakresie doręczeń. W świetle powyższego nie sposób było uznać, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. o sygn. akt 1 FPS 3/18), na którą powołuje się w sprawie Skarżąca nie ma zastosowania, albowiem na dzień wyekspediowania pisma z urzędu Skarżąca nie ustanowiła pełnomocnika. Co do powołanego przez Spółkę w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2013 r. sygn. akt II OSK 1844/11 to zauważyć należy, że zawiera on stanowisko poczynione w innym stanie faktycznym. Sąd wskazał w treści uzasadnienia wspomnianego wyroku, że cyt.: "brak było podstaw do uznania, że wniesione przez pełnomocnika skarżącej odwołanie jest przedwczesne, a w konsekwencji - na podstawie art. 134 k.p.a. - niedopuszczalne. Uznać bowiem należy, że brak doręczenia pełnomocnikowi decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy pełnomocnik ten stawia się osobiście w organie, po wydaniu decyzji przez organ, jednakże przed jej doręczeniem stronie, wzywając jednocześnie organ do wydania decyzji w sprawie, stanowi rażące naruszenie art. 40 § 2 k.p.a., co miało decydujący wpływ na tok dalszego postępowania organów". Skarżąca nie zauważyła zatem, że sprawa dotyczyła bezprzedmiotowości odwołania, w sytuacji gdy po wyekspediowaniu orzeczenia ustanowiony pełnomocnik, o którym organ miał wiedzę zażądał doręczenia pisma w inny sposób niż zapoczątkował to organ. Oznaczało to, że to nie organ był zobowiązany powtarzać wszystkie dokonane czynności, lecz powinien był dokonać kolejnej czynności - zareagować na wniosek ustanowionego pełnomocnika w sprawie, o którym już posiadał wiedzę - wydania i doręczenia decyzji. Mając na uwadze powyższe nie sposób przyjąć za uzasadnione twierdzeń Skarżącej, że przedmiotowe pismo powinno zostać doręczone pełnomocnikowi, skoro został on ustanowiony już po sporządzeniu spornego zawiadomienia, po jego wysłaniu, a nawet po dacie pierwszego awizo (24 listopada 2014 r.). Dlatego też należało uznać sformułowany przez Stronę zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS, opartą na wadliwie dokonanej ocenie prawnej oraz faktycznej sprawy - w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. za bezzasadny. 4.4. Za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi na decyzję Organu podatkowego - opartą na wadliwie dokonanej ocenie prawnej oraz faktycznej sprawy, w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 120 O.p. Sformułowany przez Stronę w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej został w ścisły sposób powiązany z kwestią przedawnienia, która to został już omówiona we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w tym względzie zastępować Strony i dokonać ewentualnego doprecyzowania zarzutu skargi kasacyjnej w sytuacji, gdy z treści jej uzasadnienia nie wynika by zarzut był odrębny od kwestii związanych z przedawnieniem. Dlatego też biorąc po uwagę powyższe zarzut ten należało oddalić. 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. E. Olechniewicz M. Olejnik M. Golecki Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA