I FSK 748/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 338/20 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 lipca 2020 r. nr 0801-IOV.4103.96.2019 UNP: 0801-19-082844 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. oraz miesiące od marca do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 1.1. J. G. (dalej: Strona lub Skarżąca) skargą kasacyjną z dnia 25 lutego 2021 r. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 338/20. 1.2. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 17 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń 2011 r. oraz miesiące od marca do grudnia 2011 r. Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywanie Dyrektora IAS, że w sprawie podatkowej Strony doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.). Nastąpiło bowiem: po pierwsze, wszczęcie przez Urząd Skarbowy w Z. postanowieniem z dnia 30 września 2016 r. dochodzenia w sprawie o czyn z art. 56 § 2 w związku z § 1 i art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, który polegał na podaniu przez Stronę nieprawdy w deklaracjach dotyczących podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r.; po drugie, zgodnie z art. 70c O.p. pismem z dnia 9 grudnia 2016 r., wysłanym do Strony, została ona prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia dochodzenia, przy czym spełnione zostały warunki uznania tego pisma za doręczone z dniem 30 grudnia 2016 r. w trybie art. 150 § 4 O.p. (tj. z uwagi na niepodjęcie korespondencji z placówki pocztowej w terminie 14 dni mimo awizacji przesyłki); po trzecie, w świetle art. 291 § 4 O.p. w dacie doręczenia zawiadomienia nie toczyła się już wobec Strony kontrola podatkowa w zakresie rozliczania podatku VAT w latach 2011-2012 (protokół ją kończący doręczono w dniu 30 listopada 2016 r.), a to oznaczało, że pełnomocnictwa szczególne udzielone J. G. i doradcy podatkowemu S. C. do jej reprezentowania odpowiednio od dnia 30 września 2015 r. i od dnia 25 stycznia 2016 r. w toku kontroli podatkowej nie dawały podstaw do doręczania tym osobom przywołanego zawiadomienia. 1.3. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 1.4. Strona zarzuciła Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z uwagi na akceptację dokonanego przez organ podatkowy naruszenia: 1) art. 145 § 2 w związku z art. 212 O.p. przez niedoręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o czyn związany z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych (art. 70c O.p.) ustanowionemu pełnomocnikowi J. G. (zgodnie z pełnomocnictwem ogólnym z podpisem notarialnie poświadczonym, które zostało złożone do Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 29 marca 2011 r.), w konsekwencji czego doręczenie zawiadomienia bezpośrednio na adres Skarżącej nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres wskazany w decyzji; 2) art. 70 § 1 O.p. przez określenie podatku VAT za styczeń, październik, listopad i grudzień 2011 r. mimo przedawnienia zobowiązań podatkowych. 1.5. W piśmie procesowym z dnia 18 marca 2021 r., będącym odpowiedzią na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.3. Z petitum i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że kluczowe zastrzeżenia Skarżącej wobec Sądu pierwszej instancji (i organu podatkowego) sprowadzały się do kwestii ustalenia komu należało doręczyć zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. Zdaniem bowiem Strony w rozpoznanej sprawie nie uwzględniono, że doręczenie zawiadomienia aby było skuteczne powinno nastąpić nie bezpośrednio do niej, lecz do rąk J. G. jako jej pełnomocnika posiadającego umocowanie - z podpisem Strony notarialnie poświadczonym - pełnomocnictwem ogólnym złożonym w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu 29 marca 2011 r. Na tym tle Skarżąca przywołała treść art. 138d O.p., który dotyczy pełnomocnictwa ogólnego. Podkreśliła, że w opisanej sytuacji zamiast tego pełnomocnictwa wzięto pod uwagę tylko pełnomocnictwo szczególne dla J. G. złożone również tego samego dnia w wymienionym Urzędzie, ale które dotyczyło reprezentowania Strony jedynie w ramach kontroli [podatkowej]. 2.3.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Skarżącej w podanym wyżej zakresie nie mogło prowadzić do uwzględnienia zarzutów kasacyjnych. Po pierwsze, w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. pełnomocnictwo, które nawet gdyby w swojej treści zakresowo stanowiło pełnomocnictwo ogólne, nie mogło zostać wyprzedzająco i skutecznie zarazem złożone również na użytek przyszłych (potencjalnych) spraw pozostających w gestii organów właściwych w sprawach podatkowych. Możliwość złożenia pełnomocnictwa ograniczała się wówczas jedynie do konkretnej, zaistniałej już sprawy podatkowej i tak tylko należało prawnie klasyfikować jego znaczenie oraz zakres oddziaływania. Na tym kończyła się rola (skuteczność) tak złożonego pełnomocnictwa, nawet wtedy gdy podany w nim zakres umocowania byłby szerszy i nie odwoływał się wyłącznie do konkretnej sprawy (postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej czy kontroli skarbowej). Już choćby z tego powodu pełnomocnictwo "notarialne" przywołane przez Skarżącą nie mogło oddziaływać na czynność doręczenia zawiadomienia, która miała miejsce kilka lat później względem daty złożenia tego pełnomocnictwa organowi podatkowemu. Dotyczyło to zwłaszcza przypadku braku równoczesnego wykazania tożsamości stanu procesowego zaistniałego przed organem podatkowym do którego je złożono w 2011 r. ze stanem procesowym obejmującym realizację w 2016 r. czynności zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p. Po drugie, zawiadomienie Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało zrealizowane - ma zasadzie fikcji prawnej jego doręczenia - w grudniu 2016 r., czyli po zakończeniu kontroli podatkowej z dniem 30 listopada 2016 r. i przed wszczęciem postanowieniem z dnia 5 maja 2017 r. postępowania podatkowego dotyczącego podatku VAT za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe. Czynność zawiadomienia miała zatem miejsce w zmienionym względem wcześniejszego okresu stanie prawnym dotyczącym reguł ustanawiana i stosowania pełnomocnictw przed organem podatkowym. Mianowicie od dnia 1 lipca 2016 r. problematyka pełnomocnictw do spraw podatkowych ukształtowana została w nowej formule prawnej ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649). Uregulowano wówczas wprost w Ordynacji podatkowej między innymi zagadnienia dotyczące rodzajów pełnomocnictw, ich treści, zakresów upoważnień, sposobów zgłaszania pełnomocnictw, w tym do przyszłych spraw. W ten sposób w art. 138d O.p. przewidziano pełnomocnictwo ogólne, a w art. 138e O.p. - pełnomocnictwo szczególne. Jednocześnie w art. 24 ustawy nowelizującej, który stanowił przepis przejściowy, postanowiono, że pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie nowych przepisów (czyli przed 1 lipca 2016 r.), a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e O.p. w nowym brzmieniu. Podobnie w kolejnym przepisie przejściowym tej nowelizacji, tj. art. 25 odwołującym się do uchylanego przepisu funkcjonującego w kontroli podatkowej, przewidziano, że osobę wyznaczoną do reprezentowania kontrolowanego, o której mowa w art. 281a O.p. w brzmieniu sprzed zmiany, ustanowioną na podstawie dotychczasowych przepisów, po wejściu w życie ustawy zmieniającej uznaje się za pełnomocnika szczególnego w rozumieniu art. 138e O.p. w nowym brzmieniu, do spraw kontroli podatkowych. Powyższe zmiany legislacyjne oznaczały, że nie istniała prawna możliwość potraktowania pełnomocnictwa złożonego przed dniem 1 lipca 2016 r. dla celów konkretnej sprawy, postępowania lub kontroli prowadzonych przez organy podatkowe za pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu wprowadzonego i obowiązującego od tej daty nowego przepisu art. 138d O.p. 2.3.2. W takim stanie rzeczy zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko Dyrektora IAS odnośnie do zasadności doręczenia w grudniu 2016 r. zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bezpośrednio Stronie było prawidłowe. W dacie uznanej za datę doręczenia tego zawiadomienia (tj. 30 grudnia 2016 r.) - wbrew mylnemu przekonaniu wyrażonemu w skardze kasacyjnej - Strony nie reprezentował bowiem pełnomocnik w osobie J. G. jako [rzekomo] ustanowiony przez nią pełnomocnik ogólny w rozumieniu art. 138d O.p. 2.4. Podsumowując, w analizowanym przypadku nie doszło do naruszenia art. 145 § 2 O.p., który stanowi o tym, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Skoro zatem Strona nie ustanowiła takiego pełnomocnika, który byłby właściwy do reprezentowania jej w zakresie obejmującym co najmniej czynność doręczenia zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p., to nie mogła oczekiwać że tego rodzaju korespondencja będzie kierowana do pełnomocnika a nie bezpośrednio do niej, gdyż w owym czasie nie przebywała w Polsce (jak podała w skardze kasacyjnej). Z kolei przywołanie związkowo w zarzucie kasacyjnym art. 212 O.p. należało uznać za oczywiste nieporozumienie. Przepis ten dotyczy związania organu podatkowego wydaną przez niego decyzją od chwili jej doręczenia. Strona w żaden sposób nie wyjaśniła przy tym jaki związek ma ta regulacja prawna z art. 145 § 2 O.p. odnoszonym w skardze kasacyjnej wyłącznie do czynności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie zaś do doręczania decyzji. 2.5. Mając na uwadze, że Skarżąca nie podważyła skuteczności doręczenia jej wspomnianego wyżej zawiadomienia, to w konsekwencji stwierdzić należało, że z przyczyn związanych z tym zawiadomieniem nie mogło dojść do naruszenia art. 70 § 1 O.p. przez określenie zobowiązań podatkowych w warunkach ich [rzekomego] przedawnienia. Zarzut dotyczący art. 70 § 1 O.p. został bowiem ujęty jako następczy względem wadliwie - w przekonaniu Strony - dokonanej przez organ podatkowy czynności niezbędnej do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Tymczasem prawidłowe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tego rodzaju skutek zawieszeniowy wywołuje. 2.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.7. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, i ten sam pełnomocnik stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 3 grudnia 2024 r., przy czym skarga kasacyjna została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 5.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 5.400 zł. s. WSA (del.) W. Gurba s. NSA M. Kołaczek s. NSA H. Sęk (spr.)