III FSK 184/25

Dnia 27 maja 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Jacek Brolik po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu Usług Komunalnych w P. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 786/24 w sprawie ze skargi Zakładu Usług Komunalnych w P. na interpretację indywidualną Wójta Gminy P. z dnia 12 września 2024 r., nr FN.3251.7.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości postanawia: oddalić skargę kasacyjną. UZASADNEINIE Postanowieniem z 3 grudnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.) odrzucił skargę Zakładu Usług Komunalnych w P.. Sąd w uzasadnieniu wyjaśnił, że Sąd doszedł do wniosku, że skargę należało uznać za niedopuszczalną, albowiem w świetle art. 50 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a. zakład budżetowy gminy nie posiada własnego, rzeczywistego i aktualnego interesu prawnego, podlegającego ochronie w postępowaniu przed sądem administracyjnym, w zaskarżeniu wydanej przez wójta tejże gminy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej opodatkowania majątku gminy podatkiem od nieruchomości, ponieważ zakład ów - pozostając jednostką organizacyjną gminy powołaną do realizacji zadań własnych gminy – nie dysponuje interesem prawnym, który byłby odrębny od interesu prawnego samej gminy lub z nim sprzeczny. Zakład wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższe postanowienie w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 50 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, iż wniesienie skargi przez ZUK było niedopuszczalne z uwagi na brak interesu prawnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasadzenie na rzecz Zakładu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Najpierw wskazać należy, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do zbadania istotnych zagadnień wynikających z zarzutów kasacyjnych. W myśl art. 25 § 2 P.p.s.a., zdolność sądową mają także państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz organizacje społeczne nieposiadające osobowości prawnej. Ustawa z dnia 8 marca 1980 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r. poz. 559), dalej: "u.s.g.", przewiduje możliwość tworzenia jednostek organizacyjnych (art. 9) oraz podejmowanie przez Radę Gminy uchwał w sprawach majątkowych gminy, m.in. dotyczących tworzenia, likwidacji i reorganizacji przedsiębiorstw, zakładów i innych gminnych jednostek organizacyjnych oraz wyposażania ich w majątek. Zgodnie z art. 9 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. W przepisie tym nie określa się, o jakiego typu jednostki organizacyjne chodzi. Pojęcie jednostki organizacyjnej oznacza więc podmiot posiadający określoną strukturę organizacyjną. Pojęcie "jednostka organizacyjna gminy" oznacza gminną jednostkę organizacyjną, która dodatkowo spełnia warunek bycia częścią struktury organizacyjnej gminy (np. jako zakład czy jednostka budżetowa). Tworzenie samorządowych jednostek organizacyjnych oraz uchwalanie ich statutu należy do wyłącznej kompetencji organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego (art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h u.s.g.). Kompetencja ta obejmuje wyposażania przedmiotowych jednostek w majątek. Szczegółowe zasady i tryb funkcjonowania jednostek organizacyjnych regulują odrębne przepisy. W przypadku gminnych zakładów i jednostek budżetowych – przepisy art. 10-16 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 305), dalej: "ustawa o finansach publicznych". Samorządowe jednostki organizacyjne działają zatem jako stationes communis, dysponując wyodrębnioną częścią majątku wyposażonej w osobowość prawną jednostki samorządu terytorialnego – gminy, powiatu lub województwa, z tym że ustawa o finansach publicznych dopuszcza dodatkowo możliwość ich funkcjonowania w formie samorządowych jednostek i zakładów budżetowych (patrz m.in. postanowienie NSA z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt I OZ 62/22; Kazimierz Bandarzewski [w:] "Ustawa o samorządzie gminnym", pod red. P. Chmielnickiego, WKP 2022, pkt 1 do art. 9; Małgorzata Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LEX/el 2021, pkt 7 do art. 25). Jak wynika z art. 14 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Gospodarkę finansowa samorządowych zakładów budżetowych normują przepisy art. 15 ust. 1-8 ustawy o finansach publicznych, przy czym istotne dla statusu zakładów są przepisy art. 15 ust. 1 i 2. W myśl art. 15 ust. 1, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Natomiast według art. 15 ust. 2, podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego. W odniesieniu do samorządowych jednostek organizacyjnych będących zakładami budżetowymi, norma art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h u.s.g. jest uzupełniona, w zakresie tworzenia zakładów, w przepisach art. 16 ust. 1-7 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z art. 16 ust. 1, to organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Według zaś art. 16 ust. 2, tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa: 1) nazwę i siedzibę zakładu; 2) przedmiot jego działalności; 3) źródła przychodów własnych zakładu; 4) stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie; 5) terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu; 6) zasady ustalania i przekazywania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego środków finansowych wynikających z rozliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli przewiduje przekazywanie tych środków temu zakładowi. Na potrzeby niniejszego wywodu uprawniona jest konstatacja, według której, z przywołanych norm wynika ograniczona samodzielność finansowa samorządowych zakładów budżetowych. Konieczne jest także spostrzeżenie, że przedmiot działalności samorządowych zakładów budżetowych został poddany reglamentacji w dwóch aktach prawnych rangi ustawowej. Obok postanowień ustawy o finansach publicznych są to również przepisy ustawy o gospodarce komunalnej. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679), dalej: "u.g.k.", działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego. Możliwość dodatkowego świadczenia usług komercyjnych posiada jedynie spółka prawa handlowego. Trafna jest zatem ocena, że samorządowy zakład budżetowy może świadczyć wyłącznie takie usługi, które spełniają łącznie dwa kryteria – są usługami użyteczności publicznej oraz mieszczą się w katalogu zadań wymienionych w art. 14 ustawy o finansach publicznych (por. Małgorzata Ofiarska [w:] "Ustawa o finansach publicznych. Komentarz", pod red. Z. Ofiarskiego, WKP 2020, pkt 3 do art. 14 oraz pkt 7 do art. 15). Do zadań własnych gminy należy gospodarowanie gminnym zasobem nieruchomości, w tym także nieruchomościami mieszkaniowymi (art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 9 ust. 4 u.s.g.). Co do zasady, czynności obejmujące gospodarowanie wymienia, aczkolwiek niewyczerpująco, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.), dalej: "u.g.n.". Są to zarówno czynności prawne, czynności procesowe, jak i czynności faktyczne, geodezyjne oraz sporządzenia aktów planistycznych. Zakres czynności związanych bezpośrednio z nieruchomościami mieszkaniowymi określają nadto: ustawa o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz ustawa o finansowym wsparciu tworzenia lokali mieszkalnych na wynajem, mieszkań chronionych, noclegowni, schronisk dla osób bezdomnych, ogrzewalni i tymczasowych pomieszczeń (patrz" K. Bandarzewski, op. cit. pkt 17 do art. 9). Zgodnie natomiast z treścią art. 9 ust. 2a u.s.g., gmina lub gminna osoba prawna może zarządzać nieruchomościami mieszkalnymi niewchodzącymi w skład gminnego zasobu nieruchomości w formach określonych w ustawie o gospodarce komunalnej. Jak wskazano w piśmiennictwie, pojęcie zarządzania nieruchomościami definiuje art. 184b u.g.n., zgodnie z którym zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości, bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości, właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego, bieżące administrowanie nieruchomością, utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem oraz uzasadnione inwestowanie w nieruchomość. Tym samym zarządzanie stanowiłoby konglomerat czynności zarówno faktycznych, jak i prawnych mających na celu racjonalne gospodarowanie (patrz: K. Bandarzewski, op. cit. pkt 16 do art. 9). Ocena, czy skarżący Zakład ma zdolność sądową do wystąpienia ze skargą w niniejszej sprawie uwarunkowana jest zakresem przekazanych Zakładowi przez Gminę uprawnień związanych z wykonywaniem zadania gospodarowania nieruchomościami gminnymi, kwalifikacją dokonanej przezeń czynności procesowej oraz przedmiotu sprawy w której czynność ta została dokonana. Zakres upoważnienia określony został w uchwale Zgodnie z treścią statutu zatwierdzonego uchwałą NR [...] Rady Gminy P. z dnia 26 czerwca 2013 r. (dalej: Statut): Zgodnie z treścią statutu zatwierdzonego uchwałą NR [...] Rady Gminy P. z dnia 26 czerwca 2013 r. (dalej: Statut): • Zakład Usług Komunalnych w P., zwany dalej Zakładem, jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy P., powołanym uchwałą Nr [...] Rady Gminy P. z dnia 31 stycznia 1995 r. z późn. zm. [§ 1 Statutu] • Zakład jest jednostką organizacyjną Gminy P.. [§ 2 Statutu] • Zakład swoją działalnością obejmuje teren Gminy P.. [§ 3 Statutu] • Siedziba Zakładu Usług Komunalnych mieści się w P.. [§ 4 Statutu] • Zakład działa w szczególności na podstawie: 1) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001 r.. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.); 2) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z poźn. zm.); 3) ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r.. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.); 4) ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r.. Nr 9, poz. 43 z poźn. zm.); 5) niniejszego statutu. [§ 5 Statutu] • Przedmiotem działania Zakładu jest bieżące i nieprzerwane zaspokojenie zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy P., a w szczególności: 1) zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, w tym a) zawieranie umów na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, b) naliczanie i pobór opłat za dostawę wody i odebrane ścieki; 2) utrzymywanie stałej sprawności technicznej przekazanej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej; 3) administrowanie lokalami mieszkalnymi, lokalami użytkowymi i budynkami komunalnymi znajdującymi się w zasobach Gminy P., przekazanymi Zakładowi, w tym przeprowadzanie ich remontów; 4) prowadzenie na zlecenie Gminy P. inwestycji komunalnych w zakresie przedmiotu działania Zakładu; 5) utrzymanie zieleni gminnej i innych terenów gminnych przekazanych Zakładowi do utrzymania; 6) organizacja, we współpracy z Powiatowym Urzędem Pracy, robot publicznych, prac interwencyjnych oraz innych aktywnych form przeciwdziałania bezrobociu, na potrzeby prowadzonej działalności Zakładu; 7) nadzór nad wykonywaniem nieodpłatnej, kontrolowanej pracy na cele społeczne przez osoby skierowane przez sąd. [§ 6 ust. 1 Statutu] • Zadania realizowane w ust. 1 Zakład realizuje ze środków własnych i przyznanych dotacji. [§ 6 ust. 2 Statutu] • Zakład zobowiązany jest realizować inne zadania służące zaspokojeniu potrzeb ludności, w zakresie określonym odrębnymi zleceniami przez organ założycielski, do wysokości przyznanych na ten cel środków finansowych. [§ 6 ust. 2 Statutu] • Koszty swojej działalności Zakład ponosi z przychodów własnych oraz z przyznanych z budżetu Gminy dotacji. [§ 9 Statutu] • Przychody własne Zakładu stanowią: 1) wpływy z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków; 2) wpływy z tytułu najmu i dzierżawy lokali i budynków komunalnych; 3) wpływy z innych źródeł, nie wymienionych w pkt 1 -2, pochodzące z realizacji przez Zakład zadań statutowych. [§ 10 Statutu] Uchwala ta podjęta została na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h u.s.g. oraz art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 1998 r. Nr 155, poz. 1014 ze zm.). Uchwałą tą utworzono zakład budżetowy pod nazwą M. w S., uchwalono nowy Statut Zakładu stanowiący Załącznik Nr 1 do uchwały. Odnotować trzeba, że według art. 105 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), statuty nadane jednostkom budżetowym na podstawie dotychczasowych przepisów pozostają w mocy. Zauważyć również można, że na mocy art. 105 ust. 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, organy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 1, miały obowiązek dostosowania statutów jednostek budżetowych do przepisów ustawy, o której mowa w art. 1, w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. W § 6.1. Statutu określono, że przedmiotem działania Zakładu jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy P., a w szczególności: 1) zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, w tym: a) zawieranie umów na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, b) naliczanie i pobór opłat za dostawę wody i odebrane ścieki; 2) utrzymywanie stałej sprawności technicznej przekazanej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej; 3) administrowanie lokalami mieszkalnymi, lokalami użytkowymi i budynkami komunalnymi znajdującymi się w zasobach Gminy P., przekazanymi Zakładowi, w tym przeprowadzanie ich remontów; 4) prowadzenie na zlecenie Gminy P. inwestycji komunalnych w zakresie przedmiotu działania Zakładu; 5) utrzymanie zieleni gminnej i innych terenów gminnych przekazanych Zakładowi do utrzymania; 6) organizacja, we współpracy z Powiatowym Urzędem Pracy, robót publicznych, prac interwencyjnych oraz innych aktywnych form przeciwdziałania bezrobociu, na potrzeby prowadzonej działalności Zakładu; 7) nadzór nad wykonywaniem nieodpłatnej, kontrolowanej pracy na cele społeczne przez osoby skierowane przez sąd. 2. Zadania realizowane w ust. 1 Zakład realizuje ze środków własnych i przyznanych dotacji. 3. Zakład zobowiązany jest realizować inne zadania służące zaspokojeniu potrzeb ludności, w zakresie określonym odrębnymi zleceniami przez organ założycielski, do wysokości przyznanych na ten cel środków finansowych. Według § 21 Statutu, nadzór nad działalnością Zakładu sprawuje Wójt Gminy P.. W myśl § 14, Zakładem kieruje jednoosobowo Kierownik zatrudniany przez Wójta Gminy P.. Zgodnie z § 15 Kierownik działa jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy P.. Gospodarka finansowa Zakładu prowadzona jest na podstawie przepisów o finansach publicznych – w obecnym stanie prawnym na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym § 1, a zgodnie z § 11. Statutu Zakład prowadzi gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego, obejmującego przychody i wydatki oraz stan środków obrotowych, zgodnie z uchwałą budżetową Gminy oraz z zasadami określonymi w przepisach powszechnie obowiązujących, w szczególności w ustawie o finansach publicznych. Zgodnie z § 8. Nadwyżkę środków budżetowych Zakład rozlicza z budżetem Gminy P.. Treść przywołanych unormowań prowadzi do wniosku, że Zakład jest niesamodzielną, tak finansowo, jak i w zakresie podejmowanych działań, gminną samorządową jednostką organizacyjną, powołaną wyłącznie do realizacji zadań Gminy Miasta S., działa na rzecz i w imieniu jednostki samorządu terytorialnego. Poddanie Zakładu wskazanym wyżej unormowaniom ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o finansach publicznych, a także charakter zadań przekazanych przez Gminę na Zakład, wyraźnie wskazują na to, że Zakład nie jest uprawniony do zastępowania Gminy w zakresie podatku od nieruchomości. Z tego powodu uprawnione jest w niniejszej sprawie zaaprobowanie poglądu, według którego, w postępowaniu sądowoadministracyjnym samorządowym jednostkom organizacyjnym przysługuje wprawdzie zdolność sądowa, ale – nawet przy braku wyraźnego zastrzeżenia w art. 25 § 2 P.p.s.a.– przyjąć trzeba, że wtedy gdy przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki bezpośrednio (a nie na osobę prawną, w skład której wchodzą) obowiązków lub przyznania im określonych uprawnień (patrz: postanowienia NSA z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt I OZ 62/22 i I OZ 65/22; Marta Romańska [w:] "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", pod red. T. Wosia, WK 2016, pkt 16 i 18 do art. 25). Czynnością procesową, która jest przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministarcyjnego było złożenie przez Zakład na interpretację indywidualną, dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należącej do Gminy P., którą Zakład wykorzystuje do realizacji zadań własnych Gminy P.. Zasadnie sąd meriti ocenił, że warunkiem niezbędnym dla wniesienia skargi do sądu jest posiadanie przez skarżącego interesu prawnego, który ma spełniać określone wymogi. Ma to być interes własny, aktualny, rzeczywisty. Rzeczywisty spór występować będzie, gdy jego stronami są podmioty mające przeciwstawne interesy prawne. W niniejszej sprawie brak jest tego ostatniego atrybutu interesu prawnego, gdyż nie może być traktowany jako rzeczywisty spór, w którym zagrożony jest interes prawny Zakładu, w sytuacji gdy Zakład we wniosku o wydanie interpretacji formułuje pytanie odnośnie do infrastruktury stanowiącej własność Gminy, której Wójt jest jednocześnie organem wykonawczym, jak i organem podatkowym w podatku od nieruchomości oraz organem interpretacyjnym. Nie może być mowy o zagrożeniu interesu prawnego Zakładu, czy nawet Gminy, w sytuacji gdy organ tejże Gminy wydaje na rzecz jej zakładu budżetowego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo legitymacji skargowej Zakładu nie można wywodzić z okoliczności, że był on wnioskodawcą oraz adresatem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Należy bowiem odróżnić tę okoliczność od tego, czy mimo doręczenia Zakładowi zaskarżonej interpretacji, posiada on interes prawny w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a. w jej zaskarżeniu. Co do zasady, interes prawny we wniesieniu skargi ma podmiot będący adresatem zaskarżonego aktu, jednak ów interes prawny musi wynikać z przepisu prawa materialnego, a nie z samego faktu doręczenia danego aktu. Samo doręczenie aktu administracyjnego może rodzić interes prawny oparty na przepisach prawa procesowego o tyle, o ile dany podmiot uważałby, że nie powinien być adresatem zaskarżanego aktu, co jednak w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Samo bycie adresatem omawianej interpretacji indywidualnej nie kreuje więc po stronie Zakładu legitymacji do wniesienia skargi na tę interpretację, ponieważ niezależnie od tej okoliczności – jak już była o tym mowa – brak jest po stronie Zakładu obiektywnego interesu prawnego mogącego skutkować zainicjowaniem merytorycznej kontroli sądowoadministracyjnej opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem, na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a., odrzucił skargę. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Odnosząc się do wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 209 P.p.s.a. w związku z art. 203 i art. 204 P.p.s.a. w postępowaniu kasacyjnym nie zasądza się zwrotu kosztów postępowania w przypadku skarg kasacyjnych na postanowienia wojewódzkich sądów administracyjnych kończących postępowanie. Do tej kategorii należy postanowienie o odrzuceniu skargi (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07.