VI SA/Wa 2103/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Linkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska Sędzia WSA Magdalena Maliszewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. ; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej M. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – zwanej dalej "o.p.", art. 24 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 4, art. 8 ust. 1, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2020 r., poz. 859) – zwanej dalej "ustawą o SENT" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2019 r w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10 000 złotych za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następujących okolicznościach. W dniu 7 lutego 2019 r. na drodze krajowej nr [...] w miejscowości Z., funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzili kontrolę środka transportu o nr rej. [...]. W trakcie kontroli ustalano, że podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem była firma M.Sp. z o.o. z siedzibą w S. Odbiorcą towaru była firma "R.z siedziba w P. Ustalono również, że pojazdem przewożono towar w postaci oleju napędowego EKODIESEL w ilości 15.002 l klasyfikowany do kodu [...]. Kierowca w trakcie kontroli przedłożył m.in.:, prawo jazdy, dowód rejestracyjny pojazdu, dokument przewozowy nr [...], wypis nr [...] z licencji [...] oraz numer referencyjny [...]. Podczas czynności kontrolnych stwierdzono, że wysyłający w zgłoszeniu SENT podał dane dotyczące miejsca dostarczenia towaru niezgodne ze stanem faktycznym. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół nr [...] z dnia 7.02.2020 r., który został podpisany przez kierowcę bez zgłoszenia uwag. Ustalenia powyższe stały się podstawą wszczęcia postanowieniem z dnia 21 listopada 2019 r. (doręczonym stronie 26 listopada 2019 r.) postępowania, a następnie wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.decyzji z [...] stycznia 2020 r. nakładającej na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10 000 złotych za naruszenie polegające na uzupełnieniu zgłoszenia SENT20190206008756 o dane niezgodne ze stanem faktycznym. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przewożony olej napędowy stanowił przesyłkę, która podlegała monitorowaniu drogowemu przewozu towarów i wymagała zgłoszenia do rejestru. Kontrolujący ustalili, że przewóz tego towaru był zgłoszony do rejestru zgłoszeń, które otrzymało numer referencyjny [...]. Czynności kontrolne wykazały: nieprawidłowość polegającą na niezgodności danych zawartych w zgłoszeniu SENT z przedstawionym dokumentem przewozowym (list nr [...]). W zgłoszeniu SENT w polu "miejsce dostarczenia towaru" wpisano: "[...] ", natomiast w okazanym dokumencie przewozowym w polu 6 "miejsce odbioru" wpisano: "ul. [...],[...] S.". Przewoźnik nie kwestionował ustaleń kontroli i w czasie jej trwania o godz. 13:23:29 dokonał modyfikacji zgłoszenia podając właściwe dane adresowe miejsca dostarczenia towaru, Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzji z [...] stycznia 2020 r. Po rozpatrzeniu tego odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podał w uzasadnieniu swojej decyzji, że w toku postępowania administracyjnego wykazano, że stwierdzono nieprawidłowość polegającą na niezgodności danych zawartych w zgłoszeniu SENT z przedstawionym dokumentem przewozowym (list nr [...]). Powyższe wiąże się z obowiązkiem organu nałożenia kary w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o SENT. Organ, po przeanalizowaniu zgromadzonych dokumentów i wyjaśnień nie dopatrzył się wystąpienia podstaw do odstąpienia od jej nałożenia, o których mowa w art. 24 ust. 3 tej ustawy. Ocenił, że nie zachodził ważny interes przewoźnika bądź interes publiczny uzasadniający zastosowanie instytucji odstąpienia. W skardze na powyższą decyzję M.Sp. z o.o. zarzuciła naruszenie: 1. art. 24 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 4 pkt. 1 lit g., art. 26 ust. 1 i 5, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 roku o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że okoliczności wykonywanego przez skarżącego transportu uzasadniają nałożenie na niegcj kary pieniężnej w kwocie 10.000 zł za dokonywanie przewozu bez właściwych zgłoszeń, o których mowa w przywołanej ustawie; 2. art. 24 ust. 1a ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie i nie obniżenie wysokości kary pieniężnej do 2.000 PLN; 3. art. 22 ust. 3 oraz 26 ust 3 ustawy o SENT poprzez ich niezastosowanie i nie odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej, pomimo że z okoliczności sprawy wynika wprost, iż organ powinien odstąpić od wymiaru kary zarówno z uwagi na ważny interes podatnika, jak i interes publiczny. W tym zakresie podnoszę również całkowity brak ustaleń stanu faktycznego oraz ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających skorzystanie z tej instytucji; 4. art. 31 ust. 3 Konstytucji, art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez naruszenie zasady proporcjonalności. | ponadto decyzji zarzucono: 5. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez brak wiążących i bezspornych ustaleń w zakresie procedury i okoliczności dokonywanego transportu oraz związanych z nim obowiązków, a przede wszystkim brak wiążących ustaleń i weryfikacji jak odbywał się przedmiotowy transport, kto był sprzedawcą towaru, kto nadawcą , gdzie transport się rozpoczynał, gdzie kończył, ani przesłuchania reprezentantów bądź pracowników Skarżącej w tym firmy odpowiedzialnej za transport; 6. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez brak wiążących i bezspornych ustaleń w zakresie procedury i okoliczności dokonywanego transportu, a przede wszystkim brak wiążących ustaleń i weryfikacji, w jakiej procedurze odbywał się przedmiotowy transport; 7. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na: A. nie podjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie przeprowadzenie żadnych dowodów w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy takich jak ustalenie stanu faktycznego Oraz trybu dokonywanego przewozu, w tym przesłuchanie kierowcy, strony oraz świadków, ustalenie sposobu organizacji i nadzoru nad tym transportem; B. przyjęciu przez Organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do wybiórczego i dokonanego w sposób przypadkowy ustalenia przez organ elementów formalnych sprawy, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przede wszystkim nie podjęciu działań zmierzających do ustalenia odpowiedzialności Skarżącego; 8. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez: A. wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe, zebranie niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co stanowiło naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; B. dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; C. prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając inne dowody pozwalające na ustalenie rzeczywistej roli Skarżącego i okoliczności dokonywanego przez niego przewozu towaru; 9. naruszenie art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie doduszenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, podczas gdy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; 10. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej; 11. naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji niejasnego, zawierającego wewnętrzne sprzeczności i nie wyjaśniającego wszelkich wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego niniejszej sprawy; 12. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji l instancji w sytuacji, gdy decyzja ta naruszała szereg przepisów prawa materialnego i procesowego uzasadniających jej uchylenie. i Nadto, wskazując wszystkie powyższe zarzuty strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z prawem. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty na podstawie art. 145 § 1 pkt a) i pkt c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2. zasądzenie od Organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 3. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, tak jak decyzja organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a.". Stosownie zaś do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zwanej dalej p.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że w granicach danej sprawy Sąd dokonuje oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami prawa, bez względu na zarzuty podniesione w skardze. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego było niedopuszczalne, bowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów ustawy o SENT, ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505) – zwanej dalej "ustawą o KAS" oraz Ordynacji podatkowej. W myśl art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS zakresem kontroli celno-skarbowej objęto m. in. wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Do tych ostatnich z kolei zaliczono, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS, wykonywanie zadań wynikających z ustawy o SENT. Na podstawie art. 13 ust. 3 i ust. 1 pkt 1 – 2 ustawy o SENT czynności uregulowanej kontroli przewozu towarów powierzono funkcjonariuszom służby celno-skarbowej. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że kontrolę przewozu towarów, prowadzoną przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej utożsamiać należy z kontrolą celno-skarbową, o której mowa w przepisach rozdziału 1 Działu V ustawy o KAS. Jest to w istocie jedna z postaci kontroli celno-skarbowej. Można zatem powiedzieć, że pomiędzy zakresami nazw "kontrola celno-skarbowa" a "kontrola przewozu towarów", unormowanej przez przepisy ustawy o SENT zachodzi logiczny stosunek nadrzędności (zob. Narcyz Łubnicki, Zarys logiki (semantyka i logika formalna), Lublin 1964, s. 28 i n.). Każda bowiem kontrola przewozu towarów jest kontrolą celno-skarbową, lecz nie odwrotnie. Implikacją tej konstatacji jest z kolei to, że w zakresie nieuregulowanym do tej kontroli stosować należy odpowiednio art. 165b o.p., o czym wprost stanowi art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Trafność tej konkluzji potwierdza nadto zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT odesłanie zwrotne do przepisów Ordynacji podatkowej. Przepisy tego aktu znajdować mają odpowiednie zastosowanie do kar pieniężnych w zakresie nieuregulowanym przez przepisy ustawy o SENT. W art. 165b § 1 o.p. ustanowiono termin końcowy, do którego upływu dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli, na 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wprawdzie przepis odnosi się do kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jednak formuła stosowania odpowiedniego, którą spójnie posłużył się ustawodawca w art. 94 ust. 1 in fine ustawy o KAS i art. 26 ust. 5 ustawy o SENT obliguje w tym przypadku do stosowania art. 165b § 1 o.p. z modyfikacjami. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia żadnego z pozostałych mechanizmów stosowania tego przepisu, a mieszczących się w klauzuli stosowania odpowiedniego. Zastrzeżenie "odpowiedniości" zakłada bowiem trzy warianty stosowania danej regulacji – wprost albo z modyfikacjami, bądź brak zastosowania. O tym, czy i w jakim zakresie przepis daje się zastosować rozstrzyga charakter przedmiotu regulacji (zob. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, nr 3, s. 370–371). W odniesieniu do kontroli celno-skarbowej prowadzonej pod względem przestrzegania przepisów ustawy o SENT przepis art. 165b § 1 o.p. doznawać musi modyfikacji, wynikających z tego że mamy tu do czynienia z inną niż kontrola podatkowa kontrolą i inną niż podatkowa sprawą rozstrzyganą następnie przez właściwe organy. Natomiast ustanowiony w analizowanym przepisie termin należy uznać za w pełni wiążący, a to dlatego że jego przestrzeganiu nie sprzeciwia się charakter sprawy ani metoda regulacji. W odróżnieniu od kontroli podatkowej, w tym przypadku nie dochodzi do jej przekształcenia w postępowanie, a wszczęcie postępowania administracyjnego następuje zawsze w drodze odrębnego postanowienia. W myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS w związku z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS kontrolę wieńczy sporządzenie protokołu, który stanowić może podstawę wszczęcia takiego postępowania. W sprawie niniejszej protokół sporządzono w dniu kontroli tj. 7 lutego 2019 r. Przyjąć należy, że ustawodawca zdecydował o tym, by ograniczyć termin, w którym uruchomione być może postępowanie administracyjne w sprawie stanowiącej rezultat kontroli funkcjonariuszy KAS w przedmiocie przestrzegania przepisów ustawy o SENT. Upływ tego terminu należy traktować jako bezwzględną przeszkodę wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisywaną w nauce także jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego uruchomienia – obligującą do umorzenia procesu (zob. M. Cieślak [w:] S. Waltoś (red.) Marian Cieślak. Dzieła wybrane, t. II, Polska procedura karna. Podstawowe założenia teoretyczne, Kraków 2011, t. 2, s. 353; T. Grzegorczyk, J. Tylman, Polskie postępowanie karne, Warszawa 2014, s. 176, A. Marciniak (w:) W. Broniewicz, I. Kunicki, A. Marciniak, Postępowanie cywilne w zarysie, Warszawa 2016, s. 232 – 235, Z. Resich/J. Lapierre (w:) J. Lapierre, J. Jodłowski, Z. Resich, T. Misiuk-Jodłowska, K. Weitz, Postępowanie cywilne, Warszawa 2016, s. 70 – 74). Należy zauważyć, że unormowanie to wpisuje się w pewną tendencję unormowań odnoszących się do kontroli przedsiębiorcy poprzedzających postępowania w sprawach ustalenia odpowiedzialności z tytułu naruszeń wykrytych w toku takiej kontroli. Przykład stanowić może choćby rozwiązanie przyjęte w art. 13n ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2068, ze zm.). Przyjęta przez ustawodawcę koncepcja ograniczenia terminu wszczęcia postępowania nie budzi zastrzeżeń, bowiem spełnia postulat pewności prawa. Reasumując, skoro kontrola w tej sprawie miała miejsce i zakończyła się 7 lutego 2019 r., to najpóźniej 7 sierpnia 2019 r. można było wszcząć postępowanie administracyjne w sprawie. Dodać należy, że o skuteczności wszczęcia przesądza w tym przypadku doręczenie postanowienia o wszczęciu, nie zaś tylko jego sporządzenie, czy choćby nawet wyekspediowanie. O ile przepis prawa nie stanowi inaczej, to uzewnętrznienie i zakomunikowanie czynności organu stronie jest warunkiem niezbędnym do stwierdzenia, że wywołała w stosunku do tej strony skutki prawne, zwłaszcza wówczas gdy te ostatnie wiążą się z ukształtowaniem materialnych praw lub obowiązków jednostki. Podobne stanowisko przedstawiono w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt II GPS 4/08, ONSAiWSA 2009/1/1 oraz uchwale całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, ONSAiWSA 2010/3/38, zob. też J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s.108 – 140. W tej sprawie doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania miało miejsce w dniu 26 listopada 2019 r., a więc po upływie sześciomiesięcznego terminu. Naruszenie tego terminu stało na przeszkodzie wszczęciu, a w konsekwencji – zakończeniu postępowania w formie decyzji merytorycznej. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. W tej sprawie nie było podstaw do prowadzenia postępowania administracyjnego i nałożenia kary pieniężnej. Wobec tego, Sąd na podstawie art. 135 wspomnianej ustawy uchylił również decyzję organu pierwszej instancji, zaś na podstawie art. 145 § 3 tej ustawy umorzył postępowanie administracyjne. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które stanowi 400 złotych wpisu od skargi.