I SA/Łd 175/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2024 r. nr 1001-IEW-3.7113.23.2023.37.KM w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę. Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 11 kwietnia 2023 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów R. L. w toku egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor m.in. przytoczył przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 1, 2 lit. a), 3, 4,5 oraz 6 lit. c), art. 34 § 1 i § 3 u.p.e.a., po czym stwierdził, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek wyrażone niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Tylko zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. przesłanek, podlegają rozpatrzeniu przez wierzyciela w trybie określonym w art. 34 tejże ustawy. Wskazanie innych uchybień czy nieprawidłowości nie uprawnia wierzyciela do ich rozpatrzenia. Podniósł również, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem prawnym, który daje zobowiązanemu możliwość podważenia zasadności skierowania przez wierzyciela sprawy na drogę przymusu administracyjnego oraz kwestionowania prowadzenia egzekucji. Od 30 lipca 2020 r. ustawodawca umożliwił wnoszenie zarzutów przez cały czas trwania postępowania egzekucyjnego, a nawet po jego zakończeniu - pod pewnymi warunkami. Nie może to jednak oznaczać, że ocena zarzutu będzie zmienna w czasie i uwarunkowana od tego, co wydarzy się w trakcie toczącego się postępowania. Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej powinien być rozpatrywany w oparciu o stan faktyczny ustalony na dzień wszczęcia egzekucji. To jest bowiem ten moment, na którym wierzyciel winien oprzeć swoje ustalenia rozstrzygając czy zarzut należy uznać, czy też oddalić. Ewentualne zdarzenia, które wystąpią w toku postępowania egzekucyjnego (np. uchylenie decyzji czy przedawnienie zobowiązania), wierzyciel powinien na bieżąco weryfikować i w uzasadnionych przypadkach niezwłocznie podejmować z urzędu właściwe działania zmierzające np. do: umorzenia postępowania egzekucyjnego (wniosek do organu egzekucyjnego na podstawie art. 34a u.p.e.a lub zawiadomienie na podstawie art. 32aa pkt 2); ograniczenia kwoty wskazanej na tytule wykonawczym (zawiadomienie organu egzekucyjnego na podstawie art. 32aa pkt 1) lub zawieszenia postępowania egzekucyjnego (zawiadomienie do organu egzekucyjnego na podstawie art. 32aa pkt 2). Działania te można podejmować niezależnie od toczącego się postępowania w sprawie zarzutów, a co więcej - nie będą one miały wpływu na ocenę zarzutów, ponieważ ta będzie odnosiła się do stanu faktycznego, który wystąpił w momencie wszczęcia egzekucji. Oceniając na gruncie wskazanych przepisów zgłoszone przez podatnika zarzuty: nieistnienia obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia, błędu co do osoby zobowiązanego, wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części oraz braku wymagalności obowiązku - Dyrektor podzielił w całości stanowisko organu egzekucyjnego, że są one niezasadne i zasługują na oddalenie. W konkluzji tej oceny Dyrektor stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania prawidłowego merytorycznie rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie wziął bowiem pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i prawne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym wskazał przyczyny dla których podniesione zarzuty nie znalazły potwierdzenia w niniejszej sprawie. Zaskarżone postanowienie zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. Nie naruszono żadnej z zasad ogólnych postępowania oraz dokonano rzetelnej oceny niezbędnych i dostępnych dowodów. Dodatkowo stwierdził, że postanowieniem z dnia 5 stycznia 2024 r. nr 1014-SEE-2.711.25.2024.KS, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew umorzył postępowanie prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 31 października 2022 r. o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W skardze na to postanowienie R. L. zarzucił naruszenie: 1. art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.- poprzez uznanie, że obowiązek istnieje, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku maj za poszczególne miesiące 2016 r., rozumiane jako "obowiązek" w świetle u.p.e.a., uległo przedawnieniu, a zatem na chwilę obecną nie istnieje ono, 2. art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. - poprzez uznanie, że odsetki winny być naliczane za czas postępowania I instancyjnego, w sytuacji gdy został przekroczony przez organ podatkowy termin 3 miesięczny na prowadzenie postępowania I instancyjnego, a w sprawie brak jest okoliczności, które uzasadniałyby prowadzenie postępowania przez 8 miesięcy i ostatecznie obarczanie czasokresem trwania tego postępowania podatnika, 3. art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. - poprzez określenie obowiązku niezgodnie z treścią decyzji, gdyż jeżeli zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2023 r., I SA/Łd 851/22, decyzja na podstawie której prowadzono postępowanie egzekucyjne (decyzja na podstawie której organ uznał, że doszło do przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne) została uchylona, to uznać należy, z perspektywy sporządzenia na podstawie uchylonej decyzji tytułów wykonawczych, że brak jest w obrocie prawnym takiej decyzji na podstawie której organ mógł w sposób prawidłowy i skuteczny określić obowiązek, a także, że tytuły wykonawcze o których mowa w zaskarżonym postanowieniu, są prawidłowe. Nie mogą one być prawidłowe, gdyż są oparte o uchyloną decyzję. Zatem takie tytuły nie mogły wywołać skutków prawnych przewidzianych przepisami ordynacji podatkowej i u.p.e.a., gdyż upadła podstawa na podstawie której te zostały wydane, 4. art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. - poprzez uznanie, że obowiązek nie wygasł, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r. uległo przedawnieniu, a zatem należy uznać, że obowiązek podatkowy wobec organu podatkowego wygasł w całości, 5. art. 33 § 2 pkt 6 ppkt c) u.p.e.a. - poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w administracji mimo braku wymagalności zobowiązania, gdyż to uległo przedawnieniu, a zatem nie jest wymagalne, 6. art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. - poprzez uznanie, że nie zachodziła konieczność doręczenia obowiązanemu upomnienia, w sytuacji gdy w ocenie obowiązanego doręczenie mu rzeczonego upomnienia było obligatoryjne. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia pierwszej instancyjnego i umorzenie postępowania; zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na te skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), zwanej p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone przez R. L. postanowienie – Sąd stwierdza, że skarga jest bezzasadna, aczkolwiek organy dopuściły się naruszenia prawa procesowego, które jednakże nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w sposób oczekiwany przez skarżącego – umorzenie postępowania egzekucyjnego. Rozpoznając niniejszą sprawę – Sąd zauważa, że stosownie do art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Natomiast na mocy art. 34 § 2 wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Na gruncie tych przepisów jednolicie w judykaturze, zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmuje się, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony przed egzekucją, niekonkurencyjnym w stosunku do środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach odrębnych postępowań: podatkowego, administracyjnego lub sądowego. Nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie - w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (por. P. M. Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 34; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2021 r., III FSK 674/21). Celem (ratio legis) art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli dana kwestia była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów (tak np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 listopada 2022 r., I SA/Gd 815/22, LEX nr 3451015). W konsekwencji organ egzekucyjny nie może merytorycznie badać zarzutu, który jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. W takich okolicznościach ustawodawca przewidział konieczność wydania rozstrzygnięcia o niedopuszczalności zarzutu z art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., a nie oddalenia go (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2023 r., III SA/Gl 778/22, LEX nr 3517595). Dostrzeżenie, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., obliguje organ egzekucyjny będący wierzycielem do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu (przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2023 r., III FSK 148/22, LEX nr 3565560, wyrok NSA z dnia 6 września 2022 r., III FSK 215/22, LEX nr 3515711, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2023 r., III FSK 122/22, LEX nr 3554797). Unormowanie zawarte w art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. odnosi się również do organu egzekucyjnego w przypadku, gdy organ ten jest jednocześnie wierzycielem (np. wyrok z dnia 21 kwietnia 2023 r., III FSK 120/22, LEX nr 3554854). Zważywszy na tę regulację prawną – Sąd stwierdza, że sporna w tej sprawie kwestia istnienia obowiązku podatkowego i jego wymagalności, a stanowiąca istotę zarzutów skargi, jest przedmiotem odrębnego postępowania. Jak sam skarżący zauważa w skardze decyzją stanowiąca podstawę wszczęcia i prowadzenia egzekucji została wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2023 r., I SA/Łd 851/22, uchylona. Istotnie tym wyrokiem Sąd uchylił decyzje drugoinstancyjną, utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną – wymiarową, a sprawę przekazał organowi do ponownego rozpoznania. Wyrok ten jest prawomocny, a podstawą uchylenia było naruszenie przepisów procesowych, organ nie wyjaśnił bowiem, zdaniem Sądu, w dostateczny sposób kwestii przedawnienia spornego zobowiązania. To zaś oznacza, że jest ona przedmiotem ponownego postępowania, które na dzień wydawania wyroku w tej sprawie nie zostało prawomocnie zakończone, co Sąd uwzględnia z urzędu. Nie jest zatem dopuszczalne w myśl przywołanych przepisów merytoryczne rozpoznawanie tej kwestii w toku postępowania egzekucyjnego, tym bardziej, że jak wynika z uzasadnienia wskazanego wyroku, jest ono skomplikowane i wymaga dogłębnego zbadania. Podzielenie poglądu skarżącego prowadziłoby zatem do dokonania przez Sąd w tej sprawie swoistego przed sądu kwestii, która jest kluczowa w innym postępowaniu – postępowaniu wymiarowym. A przecież postępowanie egzekucyjne jest kolejnym etapem stosowania normy prawnej - ostatnim etapem, gdy zobowiązany dobrowolnie nie wykonuje obowiązku, w tej sprawie wynikającego z decyzji wymiarowej. Nie jest dopuszczalne zatem odwracanie kolejności stosowania normy prawnej. Niemniej jednak Sąd zauważa, że błędem organu odwoławczego było w takiej sytuacji, jaka zaistniała w tej sprawie w związku z wyrokiem WSA z dnia 19 kwietnia 2023 r., pominięcie faktu zaskarżenia decyzji wymiarowej do sądu administracyjnego, co wyczerpuje z kolei przesłankę art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. Tym bardziej, że przedmiotem zarzutów była ta sama kwestia przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Naruszenie to nie ma jednakże wypływu na wynik sprawy, gdyż pomimo jego stwierdzenia sprawa nie mogłaby zostać rozpoznana w sposób prowadzący do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie ma więc związku przyczynowego między naruszeniem a wynikiem rozstrzygnięcia sprawy. Nadal bowiem byłoby to rozstrzygnięcie, którego wynik byłby negatywny dla skarżącego. Tymczasem w przypadku naruszenia prawa procesowego nie każde naruszenie skutkuje uwzględnieniem skargi, lecz jedynie takie, które uprawdopodabnia, że gdyby do niego nie doszło treść rozstrzygnięcia sprawy mogłaby być inna. Zauważyć nadto trzeba, że merytoryczne rozpoznanie zarzutu nieistnienia i wymagalności obowiązku jest rozstrzygnięciem o szerszym zakresie niż stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów egzekucyjnych. W tej sprawie organy zrobiły więcej niż wymagał od nich przepis prawa. Zamiast rozstrzygnięcia czysto procesowego skarżący otrzymał rozstrzygnięcie merytoryczne, które de facto nie zmieniło jego sytuacji procesowej, ani tym bardziej sytuacji materialnej, która będzie dopiero przedmiotem oceny w odrębnym postępowaniu. Tego rodzaju błąd organu nie uzasadnia zaś wyeliminowania zaskarżonego aktu i w ten sposób swoistego "ukarania" organu. Niemniej jednak w przyszłości organy powinny wykazać większą staranność w rozpoznawaniu spraw. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. ak