III FSK 215/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 682/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 maja 2021 r. nr 3201-IEC2.711.20.2021.3 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 682/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę P. z siedzibą w L. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej "Dyrektor IAS", "organ nadzoru" lub "DIAS") z 31 maja 2021 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA"). 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez wskazanie w sposób ogólnikowy (lakoniczny) podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bo wyrażający się w stwierdzeniu, że: "W rozpatrywanej sprawie wierzyciel oparł swoje postanowienie na regulacji art. 34 § 2 u.p.e.a., natomiast organ nadzoru, w wyniku rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie, nie tylko skorygował podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 34 § 1a u.p.e.a.), ale samodzielnie orzekając o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, zmienił istotę rozstrzygnięcia" oraz poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bezpodstawnie zastąpionego przez WSA zacytowaniem fragmentu wyroku NSA z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1242/13. Powyższe uchybienie stanowi naruszenie przewidzianego w art. 141 § 4 ppsa obowiązku wskazania przez WSA w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, stanowiącej jeden z obligatoryjnych elementów wyroku sądu administracyjnego. Spełnienie tego obowiązku jest jednym z warunków prawidłowości przeprowadzenia kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu administracyjnego i prawidłowości samego wyroku WSA. Uchybienie bowiem temu obowiązkowi poprzez ogólnikowe (lakoniczne) wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia przy jednoczesnym braku jej wyjaśnienia, skutkuje uznaniem, że kontrola działań organów administracyjnych, dokonana przez WSA, nie była przeprowadzona w sposób prawidłowy i narusza przepisy art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w sposób uzasadniający eliminację zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż należyte zbadanie przez WSA przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, jakie przepisy mają zastosowanie do rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, pozwoliłoby mu jednoznacznie stwierdzić, a następnie przedstawić w uzasadnieniu wyroku w ramach wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, że skoro w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wydał uchylone przez WSA postanowienie 31 maja 2021 r., a organ I instancji - 25 marca 2021r., to w sprawie miały zastosowanie przepisy upea w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r., w związku z wejściem w życie w tym dniu ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 poz. 2070), a więc w sprawie miał zastosowanie znowelizowany wskazaną wyżej ustawą art. 34 § 2 pkt. 3a upea, prawidłowo zastosowany przez organ odwoławczy, a nie powołany przez WSA art. 34 § 1a upea, który w sprawie nie mógł mieć i nie miał zastosowania, gdyż z dniem 30 lipca 2020 r. został uchylony, wskutek wejścia z tym dniem w życie wyżej wskazanej wyżej ustawy z 11 września 2019 r. Stwierdzenie przez WSA, jakie obowiązujące przepisy mają zastosowanie w sprawie, umożliwiłoby mu podjęcie trafnego wniosku, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego jest zgodne z prawem, a następnie prawidłowe uzasadnienie swojego stanowiska poprzez odwołanie się do właściwych, mających w sprawie zastosowanie przepisów i dokonania ich wykładni (ich wyjaśnienia). Tymczasem brak należytego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia przez sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, czego wymaga art. 141 § 4 ppsa, miał istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkował bezpodstawnym uwzględnieniem skargi (uchyleniem zaskarżonego postanowienia); 2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa w konsekwencji przyjęcia, że powołany jako podstawa rozstrzygnięcia wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa może stanowić wystarczające oparcie dla uchylenia wydanego w sprawie aktu administracyjnego, co nastąpiło, mimo że przyczynę uchylenia zaskarżonego postanowienia stanowiło dopatrzenie się przez WSA w podjęciu tego aktu naruszenia przepisu postępowania, jakim niewątpliwie były obowiązujący do 29 lipca 2020 r. art. 34 § 1a i art. 34 § 2 upea zarówno w brzmieniu obowiązującym przed, jak i po zmianie dokonanej ustawą z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 poz. 2070). Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż, wobec niewątpliwie procesowego charakteru przepisów art. 34 § 1a i art. 34 § 2 upea, bezpodstawnym było uchylenie przez WSA zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, który to przepis znajduje zastosowanie w razie stwierdzenia uchybień przepisom prawa materialnego. W konsekwencji przyjęcie w uzasadnieniu wyroku jako podstawy uchylenia postanowienia organu odwoławczego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało bezpodstawnym uwzględnieniem skargi i bezzasadnym uchyleniem zaskarżonego postanowienia; 3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa poprzez zawarcie przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jako podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa i brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez brak wskazania właściwych przepisów prawa materialnego, które w ocenie WSA miały zostać przez organ naruszone (wskazane w wyroku: art. 34 § 1a upea i art. 34 § 2 upea są niewątpliwie przepisami postępowania) oraz nie wskazanie na czym to naruszenie tych przepisów miało polegać (brak wskazania sposobu, w jaki, zdaniem WSA, organ odwoławczy naruszył te przepisy), co uniemożliwia podjęcie autorowi skargi kasacyjnej właściwej polemiki odnoszącej się do naruszeń prawa materialnego, to jest adekwatnej do ustaleń i wniosków sądu pierwszej instancji oraz uniemożliwia przeprowadzenie kontroli zaskarżonego wyroku przez NSA albowiem istniejąca treść uzasadnienia tego wyroku wymyka się spod objęcia go kontrolą instancyjną. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż: - wskazane wyżej błędy WSA w zakresie braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku są na tyle poważne (z uzasadnienia nie wynika nawet to, jakie, zdaniem WSA, przy powołaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, organ naruszył przepisy prawa materialnego i na czym to naruszenie ma polegać, nie mówiąc już o przeprowadzeniu wykładni przepisów prawa materialnego w kontekście przytoczonych naruszeń, co także jest wymagane w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu orzeczenia), skutkują brakiem możliwości podjęcia właściwej polemiki odnoszącej się do zarzutów prawa materialnego oraz brakiem możliwości przeprowadzenie kontroli zaskarżonego wyroku przez NSA albowiem istniejąca treść uzasadnienia tego wyroku wymyka się spod objęcia go kontrolą instancyjną, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego poprzez jego uchylenie, - a ponadto należy również zasadnie przyjąć, że zamieszczenie przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należycie przeprowadzonej oceny prawnej w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia stanowiącej konsekwencję należytego zbadania, jakie przepisy mają zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy, a więc dokonanie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, umożliwiłoby WSA wydanie odmiennego rozstrzygnięcia od tego, które zapadło w sprawie; 4) art. 34 § 1a upea w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r., tj. do dnia wejścia w życie ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070) w związku z art. 34 § 2 i art. 34 § 2 pkt 3a upea poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ odwoławczy zastosował art. 34 § 1a upea w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r., działając "jako organ nadzoru, w wyniku rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie, nie tylko skorygował podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 34 § 1a u.p.e.a.), ale samodzielnie orzekając o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, zmienił istotę rozstrzygnięcia’', przez co organ odwoławczy jako organ nadzoru stwierdzając niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu bezpodstawnie wkroczył w kompetencje zastrzeżone dla wierzyciela, czym bezzasadnie naruszył wynikające z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźne odróżnienie funkcji i pozycji prawnej wierzyciela, organu egzekucyjnego i organu nadzoru, w sytuacji, gdy: a) jak wynika z treści uchylonego postanowienia z 31 maja 2021 r przy uchyleniu postanowienia organu I instancji w części dotyczącej oddalenia zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 upea oraz orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uznanie zarzutu opartego o przepis art. 33 § 2 pkt 1 upea za niedopuszczalny, organ odwoławczy nie zastosował art. 34 § 1a u.p.e.a. (gdyż 31 maja 2021 r., o czym była wyżej mowa, już ten przepis nie obowiązywał), lecz zastosował art. 34 § 2 pkt 3a upea, który to przepis był uprawniony zastosować z mocy art. 138 § 1 pkt 2, art. 144 kpa w związku z art. 18 upea, co oznacza, że w ramach kontroli instancyjnej zaskarżonego postanowienia organu I instancji występującego w sprawie jako wierzyciel, a nie organ egzekucyjny, co bezzasadnie pominął WSA, organ odwoławczy uprawniony był z mocy wskazanych wyżej przepisów do wydania orzeczenia reformatoryjnego poprzez uchylenie postanowienia organu I instancji w części dotyczącej oddalenia zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 upea oraz orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uznanie zarzutu opartego o przepis art. 33 § 2 pkt 1 upea za niedopuszczalny, bowiem dokonując kontroli orzeczenia organu I instancji będącego wierzycielem, a nie organu egzekucyjnego, w przedmiocie zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym zarzutów, uprawniony był wydać takie rozstrzygnięcia, jakie przysługiwały wierzycielowi, w tym również zastrzeżone do kompetencji wierzyciela rozstrzygnięcie przewidziane w art. 34 § 2 pkt 3a upea, to jest polegające na stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Całkowicie bezzasadne jest zatem zarzucenie przez WSA organowi odwoławczemu, który jako organ nadzoru stwierdzając niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu bezpodstawnie wkroczył w kompetencje zastrzeżone dla wierzyciela, czym bezzasadnie naruszył wynikające z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźne odróżnienie funkcji i pozycji prawnej wierzyciela, organu egzekucyjnego i organu nadzoru; b) wskutek zmiany art. 34 upea normującego tryb rozpatrywania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym wskutek wejścia w życie 30 lipca 2020 r. ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070), w rezultacie której organ egzekucyjny został pozbawiony kompetencji do rozpatrywania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (organ egzekucyjny będąc jednocześnie zobligowanym do uzyskania stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów wydawał postanowienie "w sprawie zgłoszonych zarzutów" – art. 34 § 4 upea w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r.), a kompetencja ta, do rozpatrywania zarzutów w sprawie egzekucji, przyznana została wyłącznie wierzycielowi, co oznacza, że wbrew błędnemu stanowisku WSA, organ odwoławczy nie działał jako organ nadzoru nad organem egzekucyjnym uprawnionym do rozpatrywania zarzutów po uprzednim uzyskaniu stanowiska wierzyciela, lecz jako organ II instancji uprawniony do rozpatrywania zażalenia na postanowienie organu I instancji - wierzyciela wyłącznie uprawnionego (w stanie prawnym od 30 lipca 2020 r.) do rozpatrywania zarzutów w sprawie egzekucji. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki (adwokat – doradca podatkowy) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Analiza akt sprawy wskazuje nadto, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 2 ppsa, tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 ppsa. 3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że sąd pierwszej instancji uchylił postanowienie reformatoryjne Dyrektora IAS jako organu nadzoru przyjmując, że ów organ uchylając postanowienie wierzyciela oddalające zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 upea w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. i orzekając co do istoty sprawy poprzez uznanie tego zarzutu za niedopuszczalny (oraz utrzymujące w mocy postanowienie wierzyciela w części oddalającej zarzut oparty o przepis art. 33 § 2 pkt 2 lit. a, art. 33 § 2 pkt 2 lit. c, art. 33 § 2 pkt 6 lit. c upea) – w sposób niedopuszczalny wkroczył w kompetencje (tj. "wyręczył") wierzyciela wydając postanowienie uznające za niedopuszczalny zarzut spółki oparty o art. 33 § 2 pkt 1 upea. Istota sporu na etapie postępowania przed Naczelny Sądem Administracyjnym – mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej – sprowadza się do dokonania oceny prawidłowości (w rozumieniu art. 141 § 4 ppsa) sporządzenia przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Tej kwestii dotyczą zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej (1-3). Czwarty zarzut dotyczy zaś naruszenia przez WSA art. 34 § 1a upea w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r., przy czym ów zarzut opiera się na błędnym założeniu autora skargi kasacyjnej, że w ocenie sądu pierwszej instancji "organ odwoławczy zastosował" ten nieobowiązujący przepis. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że pełnomocnik organu nadzoru nie postawił zarzutu dotyczącego naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 34 § 2 pkt 3 lit. a upea, tj. przepisu, który – wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej – stanowił podstawę rozważań przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji legł u podstaw rozstrzygnięcia sprawy. W treści skargi kasacyjnej nie wskazano jednocześnie przepisu, który zdaniem strony skarżącej kasacyjnie stanowi dla organu nadzoru podstawę do orzekania jako wierzyciel. Dyrektor IAS wskazując na swoje kompetencje jako organu odwoławczego w rozumieniu przepisów art. 138 § 1 pkt 2 i art. 144 kpa w związku z art. 18 upea nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących jego kompetencji jako organu nadzoru w rozumieniu art. 3 § 4 pkt 2 upea. Co więcej, nie zajął jednoznacznego, a przy tym należycie uzasadnionego stanowiska dotyczącego charakteru w jakim występował wydając uchylone przez sąd pierwszej instancji postanowienie. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15). 3.3. Odnosząc się do zasadniczych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 141 § 4 ppsa należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może zatem stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18). Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa, w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia założeń przyjętych przez sąd pierwszej instancji. Istotne przy tym jest, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może nadto sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który co prawda nie ustrzegł się drobnych uchybień przedstawiając motywy rozstrzygnięcia sprawy, jednak owe drobne uchybienia nie stanowią w ocenie składu orzekającego usprawiedliwionej podstawy do stawiania skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Oceny zarzutu naruszenia tego przepisu należy dokonywać na podstawie lektury całego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a nie przez pryzmat powołania się przez WSA na art. 34 § 1a upea w ramach cytowania stanowiska wyrażonego w judykaturze. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost, że podstawę rozważań sądu pierwszej instancji i rozstrzygnięcia sprawy stanowiła norma prawna wynikająca z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a upea (w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r.). Przepis ten został zacytowany oraz należycie omówiony, również w kontekście konieczności rozróżniania kompetencji wierzyciela, organu nadzoru i organu egzekucyjnego, czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał, że w przypadku wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a upea organ egzekucyjny będący wierzycielem lub wierzyciel ma obowiązek wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźnie odróżnia funkcje i pozycję prawną wierzyciela, organu egzekucyjnego i organu nadzoru. Wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym (art. 1a pkt 13 upea), a organem egzekucyjnym - organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków (art. 1a pkt 7). Z kolei organ nadzoru (takim właśnie organem jest w rozpatrywanej sprawie Dyrektor IAS) sprawuje kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne (art. 23 § 4 pkt 2 upea), co nie oznacza, że może on w ramach postępowania egzekucyjnego zastępować wierzyciela lub organ egzekucyjny. W tym kontekście sąd pierwszej instancji wskazał, w zasadzie cytując fragment wyroku NSA z 28 kwietnia 2015 r., II FSK 1242/13, że w rozpatrywanej sprawie wierzyciel oparł swoje postanowienie na regulacji art. 34 § 2 upea, natomiast organ nadzoru, w wyniku rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie, nie tylko skorygował podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 34 § 1a upea), ale samodzielnie orzekając o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, zmienił istotę rozstrzygnięcia. Podkreślić jednak należy, że sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że pomimo zmiany przepisów w jego ocenie zachowuje aktualność stanowisko wyrażone w powołanym wyżej judykacie, że niedopuszczalną praktyką organu nadzoru jest "wyręczenie" wierzyciela i wydanie postanowienia uznającego zgłoszone przez skarżącego zarzuty za niedopuszczalne, podczas gdy niedopuszczalności takiej nie stwierdził wierzyciel. Tym samym sąd pierwszej instancji nie tylko wskazał, ale i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy. Powołanie się (w nawiasie) na art. 34 § 1a upea obowiązujący do 29 lipca 2020 r. zamiast na art. 34 § 2 pkt 3 lit. a upea, tj. przepis bezpodstawnie zastosowany w sposób reformatoryny przez Dyrektora IAS, nie wypacza w żaden sposób argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, którą podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Na porównywalne niedoskonałości argumentacji można wskazać po lekturze skargi kasacyjnej, w której treści bezpodstawnie wskazywano na nieistniejący przepis art. 34 § 2 pkt 3a upea zamiast art. 34 § 2 pkt 3 lit. a upea. Dodać należy, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy w jego ocenie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a upea jest przepisem prawa materialnego, na co mogłoby wskazywać powołanie jako podstawy procesowej rozstrzygnięcia sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, czy też powołanie ostatnio wymienionego przepisu było wynikiem błędu. Jednocześnie rozważań na temat charakteru tego przepisu nie dokonał autor skargi kasacyjnej w sposób gołosłowny stwierdzając, że "niewątpliwie" przepisem postępowania był obowiązujący do 29 lipca 2020 r. art. 34 § 1a upea pomimo tego, że ów przepis zawierał nie tylko dyspozycję normy prawnej wynikającej z powołanego przepisu, ale również w ramach hipotezy owej normy prawnej precyzyjnie wskazywał na jej adresata oraz regulował jego kompetencje. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił natomiast żadnej podstawy prawnej uzasadniającej jego stanowisko, że w realiach rozpoznawanej sprawy Dyrektor IAS jako organ nadzoru był uprawniony do orzekania jako wierzyciel, o czym wprost stanowi art. 34 § 2 pkt 3 lit. a upea. Tym samym nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że powołanie się przez sąd pierwszej instancji zarówno na art. 34 § 1a upea (w określonym kontekście, który umknął uwadze autora skargi kasacyjnej), jak i na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Dodać warto, że regulacje prawne dotyczące kompetencji organów władzy publicznej mają charakter materialnoprawny, natomiast dyspozycje określonej normy prawnej regulującej kompetencje jej adresata mogą mieć charakter procesowy. Podsumowując, za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Z przyczyn wyżej wskazanych za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 34 § 1a upea w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r. bowiem błędne okazało się założenie autora skargi kasacyjnej jakoby sąd pierwszej instancji przyjął, że "organ odwoławczy zastosował art. 34 § 1a u.p.e.a.". Brak było zatem podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku pomimo tego, że z jego treści nie wynika wprost, który przepis prawa materialnego został naruszony przez DIAS. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela nadto stanowiska autora skargi kasacyjnej, który na podstawie bliżej nieokreślonego przepisu art. 34 upea (składającego się z kilkunastu jednostek redakcyjnych) w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r. postawił nieuzasadnioną należycie tezę, że Dyrektor IAS w ramach kontroli instancyjnej postanowienia wierzyciela był uprawniony jako organ odwoławczy, a nie organ nadzoru, do stosowania wszystkich rozstrzygnięć przypisanych wierzycielowi, w tym rozstrzygnięcia odnośnie do uznania zarzutu za niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 2 pkt 3a upea. Pomijając brak należytego uzasadnienia owego stanowiska na gruncie przepisów art. 34 upea należy zauważyć, że pełnomocnik Dyrektora IAS nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących uprawnień materialnoprawnych wierzyciela i organu nadzoru na gruncie przepisów upea w zestawieniu z przepisami ogólnymi Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczącymi przykładowo zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, a także w zestawieniu z kompetencjami organu odwoławczego, w tym ograniczeniami wynikającymi z art. 139 kpa (zakaz reformationis in peius), które to rozważania są niezbędne dla wykazania, że bez wyraźnej podstawy prawnej wskazującej na możliwość przejęcia, w ramach danej hipotezy normy prawnej, kompetencji wierzyciela przez organ nadzoru bądź też przez organ odwoławczy, można traktować powyższe stanowisko inaczej niż postulat de lege ferenda. Powtórzyć przy tym należy, że pełnomocnik organu nadzoru nie postawił zarzutu dotyczącego naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 34 § 2 pkt 3 lit. a upea, czyli przepisu, który – wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej – stanowił podstawę rozważań przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji legł u podstaw rozstrzygnięcia sprawy. Przepis ten stanowi zaś wprost, że to wierzyciel stwierdza niedopuszczalność zarzutu, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym lub zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Nie ulega zatem wątpliwości, że mocą art. 34 § 2 pkt 3 lit. a upea ustawodawca uprościł procedurę stwarzając podstawę do pominięcia badania zarzutów, o ile kwestie te były przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Jednak z treści tego przepisu nie wynika norma prawna przewidująca możliwość przejęcia kompetencji wierzyciela przez organ nadzoru w rozumieniu przepisów upea bądź też przez organ odwoławczy w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił nadto stosownych rozważań na tle innego przepisu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjni lub Kodeksu postępowania administracyjnego, które w zgodzie z zasadą praworządności wynikającą z art. 6 kpa mogłyby stanowić uzasadnienie prawne stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej, o przysługujących organowi odwoławczemu w rozumieniu art. 23 § 4 pkt 1 upea uprawnień do przejmowania kompetencji wierzyciela, ograniczenia stosowania zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 kpa), a także pominięcia w realiach rozpoznawanej sprawy zasady dotyczącej zakazu reformationis in peius (art. 139 kpa). W skardze kasacyjnej nie został także postawiony zarzut naruszenia art. 23 § 4 pkt 2 upea i nie przedstawiono żadnych rozważań na tle tego przepisu przyznającego organowi nadzoru kompetencje sprawowania kontroli przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne. Powtórzyć należy, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźnie odróżnia funkcje i pozycję prawną wierzyciela, organu egzekucyjnego i organu nadzoru. Wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym (art. 1a pkt 13 upea), a organem egzekucyjnym - organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków (art. 1a pkt 7). Z kolei organ nadzoru (takim właśnie organem jest w rozpatrywanej sprawie Dyrektor IAS) sprawuje kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne (art. 23 § 4 pkt 2 upea), co nie oznacza, że może on w ramach postępowania egzekucyjnego zastępować wierzyciela lub organ egzekucyjny. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 ppsa w związku z przepisami § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).