II FSK 285/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1081/14 w sprawie ze skargi I. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości osiągniętego dochodu w 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 24 września 2015 r., sygn. akt VIII SA/WA 1081/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. i I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości osiągniętego dochodu w 2010 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z dnia 4 czerwca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił skarżącym (małżonkom) dochód za 2010 r. w kwotach 8.130,65 zł (mąż) oraz 11.989,12 zł (żona), tj. w kwotach innych od deklarowanych przez małżonków. Dochody te, po dokonaniu przysługujących skarżącym odliczeń od dochodu i od podatku, nie spowodowały powstania po stronie skarżących zobowiązania podatkowego. Naczelnik ustalił, że w okresie od 4 lutego 2007 r. do 6 października 2011 r., skarżący prowadził działalność gospodarczą (niezarejestrowaną w 2010 r.), w zakresie wysyłkowej sprzedaży artykułów przemysłowych (w tym dywanów, mat antypoślizgowych i nakładek na schody) za pośrednictwem portalu internetowego Allegro. Przychodów i dochodów z tej działalności nie wykazał w zeznaniu podatkowym. Koszt zakupu towarów handlowych sprzedanych w przedmiotowym okresie organ ustalił stosując przepisy art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 - § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), opierając się przede wszystkim na dowodach przekazanych przez Grupę Allegro. Decyzją z dnia 5 sierpnia 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z twierdzeniami wysuwanymi w odwołaniu, organ podniósł m.in. – w nawiązaniu do zarzutów związanych z naruszeniem art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.; dalej: "usdg") – że uchybienia związane z przekroczeniem czasu trwania kontroli nie mają istotnego wpływu na jej wynik, a zebrane w jej toku dowody stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne Dyrektor Izby Skarbowej uznał przy tym za prawidłowe oraz wystarczające do stwierdzenia, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w latach 2007 – 2011. W skardze skarżący powtórzyli zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji w sprawie i wskazali na naruszenie art. 84c ust. 5, 9 i 12 oraz art. 77 ust. 6 usdg w związku z art. 291c, art. 180 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż skarżący zaniżyli wysokość deklarowanych dochodów, pomijając część informacji o wysokości przychodów uzyskanych od płatników. W ocenie Sądu, organy zasadnie przyjęły nadto, że skarżący prowadził w latach 2007 – 2011 działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), ale w 2010 r. działalności tej nie zarejestrował i nie deklarował przychodów (dochodów) z tego tytułu do opodatkowania. Świadczyć o tym mają informacje uzyskane od właściciela portalu Allegro, dotyczące dokonywanej przez skarżącego (przy pomocy danych rejestracyjnych zarezerwowanych przez portal dla skarżącego) sprzedaży towarów i kosztów z tym związanych (prowizje na rzecz właściciela portalu). W ocenie Sądu, nie zasługiwała na wiarę argumentacja skarżącego jakoby sprzedawał on na swój rachunek towary handlowe tylko w okresie, gdy zarejestrował prowadzenie działalności gospodarczej, a w pozostałym okresie sprzedawał towary handlowe tego samego rodzaju, działając w imieniu ojca, który rzekomo akurat w tych miesiącach (latach) zmuszony był korzystać z pomocy syna jako wykwalifikowanego sprzedawcy internetowego. Stwierdzono, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż jego ojciec działający jako przedsiębiorca nie był w stanie sprzedawać towarów samodzielnie, bez konieczności korzystania z danych osobowych skarżącego, który prowadził działalność gospodarczą tego samego rodzaju. Dalej Sąd podniósł, że skarżący nie wskazali dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy, które w ich ocenie zostały przeprowadzone przez organ kontroli w sposób sprzeczny z zasadami wynikającymi z przepisów art. 77 – art. 84d usdg, a przez to powinny zostać pominięte. Wyjaśniono, że w rozpoznawanej sprawie podstawę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy stanowiły dowody przeprowadzone przed rozpoczęciem kontroli, dowody uzyskane przed wniesieniem sprzeciwu oraz dowody uzyskane po zakończeniu kontroli, w tym informacje uzyskane od właściciela portalu Allegro. Zarzuty i argumentacja skargi związane z naruszeniem przez organ kontroli art. 77 – art. 84d, w szczególności art. 77 ust. 6 oraz art. 84c ust. 5, 9 i 12 usdg w związku z art. 180 § 1 i art. 291c O.p. Sąd uznał zatem za chybione, gdyż podstawy ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe nie stanowiły dowody zebrane z naruszeniem przepisów art. 77 – art. 84d usdg. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia skarżący J. S. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), poprzez nierozważenie w orzeczeniu i nieodniesienie się w uzasadnieniu do zarzutów zawartych w skardze i kolejnych pismach procesowych, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 180 § 1 i art. 291c O.p. w związku z art. 84c ust. 5, ust. 9 pkt 1 i ust. 12 usdg, poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe, popełnione w postępowaniu podatkowym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, a wyrażające się w: - wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), - naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i 121 O.p.), - naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez nierozważnie przedstawionej przez podatnika argumentacji oraz błędne przyjęcie, że w trakcie postępowania podatkowego to na podatniku, a nie na organie podatkowym leży obowiązek zbierania materiału dowodowego (wbrew art. 122 O.p.); - niewyjaśnieniu podatnikowi przesłanek, dla których zaskarżona decyzja nosi niekorzystną dla strony treść oraz nieprzedstawieniu toku rozumowania organu, jaki legł u podstaw uzyskanego rezultatu sprawy (wbrew art. 124 O.p.); - dopuszczeniu jako dowód materiałów zebranych z naruszeniem ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (niezgodnie z art. 180 § 1 O.p.) Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2424/15, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Ponadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym, strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Zwrócenie uwagi na sformalizowany charakter postępowania inicjowanego skargą kasacyjną jest o tyle konieczne, że sposób sformułowania dwóch zarzutów, jakie w tym środku odwoławczym pełnomocnik strony postawił, ściśle wyznaczył zakres kontroli. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (poprzez nierozważenie w orzeczeniu i nieodniesienie się w uzasadnieniu do zarzutów zawartych w skardze i kolejnych pismach procesowych) Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, po pierwsze, że został on skonstruowany w sposób zbyt ogólny, po drugie, że nie został on rozwinięty i poparty jakąkolwiek argumentacją w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Pełnomocnik nie wskazuje do jakich konkretnie zarzutów i jakich dokładnie pism Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. Należy tutaj zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie to zawiera wszelkie elementy, o których mowa w tym przepisie, jest logicznie spójne a zasadnicze kwestie zostały w nim wyrażone i uargumentowane. Dodać tutaj trzeba, że zarzuty skargi miały - jak to ujął Sąd pierwszej instancji - charakter opisowy. Nie zostały wyróżnione stosownymi punktami, toteż WSA nie miał możliwości bezpośredniego wskazania, do którego zarzutu w danym fragmencie uzasadnienia bezpośrednio się odnosi. Niemniej, zauważyć należy, że Sąd wziął pod uwagę argumenty wysuwane przez stronę, tak w skardze, jak w kolejnych pismach, i jasno wyraził swoje stanowisko w tej sprawie. WSA w Warszawie odniósł się przy tym do zasadniczej kwestii, jaka ze stanowiska skarżącego wynikała (bezwartościowość dowodów, związana z uchybieniami w przeprowadzanej kontroli, sprzecznej ze stosownymi przepisami usdg), stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie podstawy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe nie stanowiły dowody zebrane z naruszeniem przepisów art. 77 – art. 84d usdg. Mankamenty pierwszego dzieli drugi zarzut skargi kasacyjnej. Stwierdzić bowiem trzeba, że został on sformułowany w sposób ogólny i w przeważającej mierze abstrahuje od uzasadnienia skarżonego wyroku; jego treść, zaprezentowana w petitum rozpatrywanego środka odwoławczego, nie jest skonkretyzowana. Obok tego, zauważyć jeszcze należy, że twierdzenia pełnomocnika podnoszone w ramach tego zarzutu w istocie powielają argumentację dotychczas przedstawianą przez stronę (z pewnymi różnicami) i nie nawiązują bezpośrednio do podstaw rozstrzygnięcia przyjętego przez WSA w Warszawie. Kwestia ta jest o tyle istotna, że - jak zostało to już wyżej przedstawione - zasadniczym argumentem popierającym stanowisko Sądu pierwszej instancji było uznanie, iż zarzuty i argumentacja związane z naruszeniem przez organ kontroli art. 77 – art. 84d, w szczególności art. 77 ust. 6 oraz art. 84c ust. 5, 9 i 12 usdg (w związku z art. 180 § 1 i art. 291c O.p.) są chybione, gdyż w rozpoznawanej sprawie podstawy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe nie stanowiły dowody zebrane z naruszeniem przepisów art. 77 – art. 84d usdg. Tymczasem w skardze kasacyjnej jej autor powtarza argumentację dotychczas przedstawianą: wskazuje na nieprawidłowości w zakresie zastosowania ww. przepisów usdg, tj. na kwestię wniesienia sprzeciwu, i tego skutki (uznanie, że przedmiotowa kontrola podatkowa zakończyła się z dniem 16 maja 2013 r. poprzez odstąpienie od czynności kontrolnych), nie odnosząc się do tego, że Sąd pierwszej instancji podniósł, iż skarżący nie wskazali dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy, które w ich ocenie zostały przeprowadzone przez organ kontroli w sposób sprzeczny z zasadami wynikającymi z przepisów art. 77 – art. 84d usdg, a przez to powinny zostać pominięte. Podnieść wobec tego trzeba, że samo naruszenie terminów kontroli nie uruchamia ex lege sankcji z art. 77 ust. 6 usdg. Dla dezawuacji dowodów uzyskanych w toku kontroli może dojść tylko w przypadku, gdy naruszenie terminu kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania. Powyższy pogląd wielokrotnie prezentowany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1953/14, z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2003/13, z dnia 8 grudnia 2016 r., akt I FSK 775/15, z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2053/13, z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1645/12). Tymczasem w niniejszej sprawie tego typu argumentacji w ogóle nie przedstawiono. Strona skarżąca zachowuje się, jakby w ogóle nie dostrzegała tej kwestii. Naruszenie zasad Ordynacji podatkowej, wymienionych przez skarżącego w petitum skargi kasacyjnej, jest natomiast okolicznością wtórną wobec ww. podstawowego ustalenia. Co do twierdzeń strony, zgodnie z którymi to ojciec dokonywał opisywanych w sprawie transakcji, zauważyć należy po pierwsze, że jakkolwiek ma rację skarżący, iż to na organie podatkowym, a nie podatniku, leży obowiązek zbierania materiału dowodowego, to obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego. Strona zobowiązana jest współpracować z organem podatkowym, a kwestie przez nią podnoszone, przesądzające o rozstrzygnięciu, nie mogą nie być przez nią jakkolwiek dokumentowane, gdy zupełnie co innego wynika z dotychczas zebranego materiału dowodowego. Wskazanie na ojca jako na tę osobę, która miała właściwie dokonywać transakcji poprzez kontro skarżącego, nie zostało czymkolwiek poparte. Tymczasem nie było w sprawie wątpliwe, że konto należało do skarżącego oraz to, że w pewnym okresie, innym niż ten poddany kontroli, skarżący prowadził działalność o tożsamym charakterze (przyznane w skardze kasacyjnej, s. 3). Wobec tego arbitralne i niczym niepoparte jest twierdzenie, iż właściwym podmiotem dokonującym transakcji na portalu Allegro w kontrolowanym roku był ojciec podatnika. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który mógłby to potwierdzić (strona nie skorzystała z art. 188 O.p., z którego wynika, iż stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu). W przypadku sprzedaży dokonywanych poprzez Internet nie można w sposób całkowicie abstrahujący od dowodów zebranych w sprawie wskazywać, iż właściwie transakcji dokonał ktoś inny i liczyć na to, że organy zajmą się kolejno dokładną kontrolą tego podmiotu w celu ustalenia, czy faktycznie trudnił się takimi działaniami. W praktyce paraliżowałoby to postępowanie przed organami. Twierdzenie takie musi posiadać walor wiarygodności i nie wydawać się abstrakcyjne, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Podsumowując należy stwierdzić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.