I FSK 16/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 425/17 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 6 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz "M." sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 689 (słownie: sześćset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 425/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. Sp. z o.o. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 6 kwietnia 2017 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 grudnia 2016 r. określającą za ww. okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. 2.2. Podstawą powyższych decyzji było zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z faktury wystawionej przez K. sp. z o.o. dotyczącej zakupu oleju napędowego. W toku postępowania podatkowego ustalono, że spółka K. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała towaru ani nie dokonywała jego sprzedaży. Skarżąca nie zainteresowała się rzeczywistym funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym spółki K., która w spornej fakturze wskazana została jako dostawca paliwa. J. B. nigdy nie przedstawił upoważnienia lub jakiegokolwiek innego dokumentu potwierdzającego, że jest przedstawicielem K., której dane widniały na fakturze jako sprzedawca. W tym zakresie oparto się jedynie na jego oświadczeniu (ustnym). Do spornej faktury nie została załączona żadna kserokopia świadectwa jakości paliwa bądź innego dokumentu potwierdzającego jego jakość. Ponadto z informacji uzyskanej od M. P. – prezesa spółki M. wynikało, że paliwo pochodziło od importerów paliwa (m.in. z Litwy, Łotwy i Białorusi), a spółka nie tylko nie zabezpieczyła dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy i podatku VAT, ale nigdy również nie prosiła o przedstawienie jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. Prezes skarżącej spółki, nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na podjęcie jakichkolwiek czynności mających na celu sprawdzenie kontrahenta dostarczającego paliwo. Nabywca nie dochował zatem należytej staranności w doborze kontrahenta, a tym samym pozbawił się możliwości zdobycia wiedzy, że nabywając paliwo na podstawie kwestionowanej faktury uczestniczy w fikcyjnej transakcji. Ustalenia te stanowiły podstawę do zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.: dalej u.p.t.u.). Zdaniem organów, prowadzony rejestr zakupu VAT za miesiąc styczeń 2012 r. był nierzetelny, gdyż nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego i zgodnie z art. 193 § 4 O.p. nie stanowi dowodu tego co wynika z zawartego w nim zapisu dotyczącego zakupu i podatku naliczonego. Ponadto organy podatkowe wskazały, że wprawdzie doszło do jednorazowej transakcji od spółki K., jednak faktury od tego podmiotu były dostarczane również do innych firm, w których to M. P. był właścicielem lub udziałowcem. Taki sposób wprowadzania faktur do obiegu gospodarczego (pojedyncze faktury) wskazuje, że był świadomy i w ocenie organu miał na celu ograniczenie możliwości weryfikacji tych transakcji przez organy kontrolne. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W uzasadnieniu skargi Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego potrzebnego do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawdziwe ustalenia faktyczne, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej w szczególności na nieuwzględnieniu zeznań skarżącego i złożonych przez niego pisemnych wyjaśnień, - art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków oraz strony. W ocenie skarżącej powyższe spowodowało również naruszenie: - art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że księgi podatkowe strony są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, - art. 193 § 4 O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, polegające na nieuznaniu za dowód ksiąg podatkowych strony, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a u.p.t.u., poprzez zastosowanie tego przepisu z pominięciem wystąpienia przesłanek jego zastosowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie . 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W uzasadnieniu wskazał, że wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego dowodzą, że nie zachowano staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny świadczy o pozornym funkcjonowaniu spółki K. na rynku paliw płynnych. Spółka K. w styczniu 2012 r. nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej. Nie nabywała towaru, ani nie dokonywała jego sprzedaży, a jej rola sprowadzała się do wystawiania faktur VAT, które służyły jako podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, przez podmioty widniejące jako rzekomi nabywcy. Spółka K. nie figuruje w bazie koncesjonariuszy Urzędu Regulacji Energetyki jako przedsiębiorstwo posiadające koncesję w zakresie paliw ciekłych. Podmiot ten nie ubiegał się też o udzielenie takiej koncesji. Spółka K. w okresie od 01.12.2010 r. do 31.12.2012 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała w tym okresie żadnych deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego oraz informacji w zakresie opłaty paliwowej. Ustalone zatem okoliczności faktyczne sprawy jednoznacznie wskazywały, że Spółka K. nie była dostawcą spornego paliwa. Podważona została strona podmiotowa spornej faktury. Tym samym zaistniały przesłanki materialnoprawne do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że w dacie zakupu spornego paliwa skarżąca nie była zainteresowana, kto faktycznie dostarczył paliwo. Prawidłowo odmówiono prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż okoliczności prawnopodatkowe zostały wyjaśnione. Organ odwoławczy nie kwestionował strony przedmiotowej faktury. Paliwo zostało dostarczone. W związku z tym brak było podstaw do badania tej okoliczności. O braku dobrej wiary rozstrzygają natomiast okoliczności faktyczne, które były związane z zaniechaniem przez skarżącą Spółkę elementarnej staranności przy zakupie tego paliwa. Organy prawidłowo zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i dokładnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Strony, zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.: - art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego potrzebnego do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawdziwe ustalenia faktyczne, - art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej w szczególności na nieuwzględnieniu zeznań Skarżącego i złożonych przez niego pisemnych wyjaśnień, - art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania Skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków oraz Strony, - art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, - art. 193 § 4 O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, polegające na nie uznaniu za dowód ksiąg podatkowych Skarżącego, b) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego innego, niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił, 2. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenie art. 88 ust. 3a u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu bez wystąpienia przesłanek jego zastosowania, w efekcie czego zaskarżona decyzja nie została uchylona co naruszyło dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. 5.2. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organy wyczerpująco wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne w prowadzonym postępowaniu. Należy przypomnieć, że zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawych. W ramach dokonywanej oceny organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej umowy cywilnoprawnej, analizowanej w danej sprawie. Oceny te jednak w żadnym razie nie mogą być dowolne. Uprawnienie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być jednocześnie realizowane w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 § 1 i art. 122 O.p. Jednocześnie nie można zapominać, że także strona postępowania ma w nim swoje uprawnienia. Jednym z nich jest prawo do zgłaszania wniosków dowodowych, które organ powinien, co do zasady, uwzględniać. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tym samym, strony postępowania mogą przedsięwziąć działania dla obrony swych interesów (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). W niniejszej sprawie Skarżąca podjęła takie działania, zgłaszając m.in. wniosek dowodowy z przesłuchania świadków na okoliczność charakteru jej współpracy z K. Sp. z o.o. Organy podatkowe nie uwzględniły jednak zgłoszonych dowodów, wychodząc z założenia, że innymi dowodami zostały już ustalone okoliczności dotyczące braku dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta, a tym samym pozbawienie się możliwości zdobycia wiedzy, że nabywając paliwo na podstawie kwestionowanej faktury Skarżąca uczestniczy w fikcyjnej transakcji. Organ wskazał w szczególności, że osoba dostarczająca paliwo nigdy nie przedstawiła upoważnienia lub jakiegokolwiek innego dokumentu potwierdzającego, że jest przedstawicielem K. Sp. z o.o., której dane widniały na fakturze jako sprzedawca. W tym zakresie Skarżąca oparła się jedynie na jego oświadczeniu ustnym. Do spornej faktury nie została zaś załączona żadna kserokopia świadectwa jakości paliwa bądź innego dokumentu potwierdzającego jego jakość. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki pogląd organów narusza przepis art. 188 O.p., a Sąd pierwszej instancji akceptując to stanowisko naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, były kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że zeznania świadków nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, zaś wskazane przez organ okoliczności nie dają jednoznacznych podstaw do przyjęcia, że dostatecznie udowodniono już kwestię, której wniosek dowodowy dotyczył. Organ niewątpliwie ustalił samodzielnie, czego Skarżąca nie zrobiła w celu sprawdzenia swojego kontrahenta, tymczasem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogło w szczególności dać odpowiedź na pytanie, jakie działania Skarżąca podjęła. Dopiero wówczas można było ocenić w pełni ustalony stan faktyczny pod kątem tego, czy Skarżąca istotnie nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W kontekście art. 188 O.p. nie można zatem, mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, pozbawiać strony próby dowiedzenia, także poprzez żądanie przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania świadków, że ona sama dochowała należytej staranności przy prowadzeniu transakcji. Tak przeprowadzone postępowanie narusza zasady określone w art. 122 i 187 § 1 O.p. Strona ma bowiem prawo oczekiwać, że jej wyjaśnienia i przedłożone dowody zostaną wzięte pod uwagę. W szczególności wówczas, gdy ich charakter nie wskazywał na chęć przedłużenia postępowania, a okoliczności, jakie miały być tymi dowodami wyjaśnione, były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Rację ma bowiem Skarżąca, że jedną z kluczowych kwestii, którą należało wyjaśnić w toku postępowania podatkowego, wobec bezspornego faktu nabycia przez nią oleju napędowego, było to, czy Skarżąca korzystając z przysługującego odliczenia VAT działała w nieuczciwych celach lub nadużyciu prawa. Organ tymczasem wskazał, że to na Skarżącej ciąży obowiązek wykazania, że dochowała należytej staranności przy zawieraniu i realizowaniu transakcji, a jednocześnie odmówił przeprowadzenia zgłoszonych przez nią dowodów na tę właśnie okoliczność. 6.3. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10 i z 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 342/15). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia tego kryterium. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na lakonicznym odniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. Zgodnie art. 141 § 4 P.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to oczywiście, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności danego zarzutu. Niemniej jednak z wywodów sądu powinno wynikać, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Sąd musi w szczególności merytorycznie odnieść się do podnoszonego przez stronę zagadnienia, jeżeli jest ono istotne w sprawie. Takie odniesienie nie może jednak ograniczać się do stwierdzenia, że "organ nie naruszył art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków oraz strony, gdyż okoliczności faktyczne i prawne zostały w pełni wyjaśnione". Należało wyjaśnić, dlaczego – w ocenie Sądu – nie doszło do naruszania prawa w wyniku nieprzeprowadzenia wskazanych dowodów i jakimi innymi dowodami ponad wszelką wątpliwość udowodnione zostały okoliczności, których miały one dotyczyć. Wobec braku takiego wyjaśnienia nie można ustalić, jakimi przesłankami kierował się Sąd oddalając skargę w tym zakresie i z tego powodu zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. 6.4. Wobec naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego, skutkujące koniecznością zwrócenia sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. 6.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.