I SA/Ol 425/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]" po rozpoznaniu odwołania "A." Sp. z o.o. z siedzibą w "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2012r. w wysokości 2.300 zł. Jak ocenił to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]" (dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji, organ odwoławczy) istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do oceny zasadności pozbawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 09.01.2012r., nr "[...]", wystawionej przez B. sp. z o.o., "[...]" (dalej B.), dotyczącej zakupu 7.000 litrów oleju napędowego w kwocie brutto 37.023 zł. "A." Sp. z o.o. z siedzibą w "[...]" (dalej Spółka, podatnik, odwołująca się, skarżąca). Spółka zaewidencjonowała ww. fakturę w rejestrze zakupu VAT, wykazała w deklaracji VAT-7 podatek naliczony w kwocie 6.932 zł i odliczyła podatek naliczony z omawianej faktury. W treści faktury VAT z dnia 09.01.2012r. opisano towar wyłącznie jako: olej napędowy, zapłacono gotówką (karta 81 teczka akt postępowania podatkowego, nieoznaczona kolejnym numerem). Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej również Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że wystawca kwestionowanej faktury (B.) nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał towaru ani nie dokonywał jego sprzedaży. Natomiast M. P., prezes skarżącej Spółki, nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na podjęcie jakichkolwiek czynności mających na celu sprawdzenie kontrahenta dostarczającego paliwo. Organ I instancji zwrócił uwagę, że prezes Spółki był właścicielem lub udziałowcem Gospodarstwa Rolnego M. P., PPHU A. M. P., C. sp. z o.o., oraz gospodarstw rolnych jego małoletnich dzieci (D. i A. P.). M. P. uczestniczył w procesie zamawiania w latach 2010-2012 paliw dla ww. podmiotów za pośrednictwem J. B. (którego znał od wielu lat) m.in. od spółki B.. Nie była to zatem jednorazowa transakcja od B.. W świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że nabywca nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, a tym samym pozbawił się możliwości zdobycia wiedzy, że nabywając paliwo na podstawie kwestionowanej faktury Spółka uczestniczyła w fikcyjnej transakcji. Powyższe ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze, na podstawie między innymi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.). Zgodnie z tymi przepisami podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług. Nie stanowią natomiast podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Powyżej stwierdzona nieprawidłowość stanowiła podstawę do uznania, w oparciu o postanowienia art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, że prowadzony rejestr zakupu VAT za miesiąc styczeń 2012r. był nierzetelny, gdyż nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego i na podstawie art. 193 § 4 nie stanowi dowodu tego. co wynika z zawartego w nim zapisu dotyczącego zakupu i podatku naliczonego. Ponadto postanowieniem z dnia 22 listopada 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił żądania podatnika odnośnie przesłuchania w charakterze świadków J. B. (osoby oferującej sprzedaż paliwa) oraz M. P. (k. 161-162 teczka akt postępowania podatkowego, nieoznaczona kolejnym numerem). Organ I instancji uznał, że powyższe nie przyczyni się do wyjaśnienia okoliczności tego, czy dostawy paliwa dokonane zostały przez B.. W odwołaniu Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organu l instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, - art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, polegające na nieuznaniu za dowód ksiąg podatkowych Spółki, - art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polegające na: a) zaniechaniu przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Spółkę, w tym z przesłuchania J.B., b) wybiórczej analizie przeprowadzonych dowodów z dokumentów, zeznań świadków oraz wyjaśnień udziałowca Spółki, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego polegającego w szczególności na nieuwzględnieniu zeznań udziałowca Spółki i złożonych przez niego pisemnych wyjaśnień, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że żadna z okoliczności wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie pozwala na wysnucie wniosku, iż sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń pomiędzy ich uczestnikami. W ocenie strony paliwo zostało Spółce dostarczone i jej wydane, zaś Spółka uregulowała należności z tego tytułu. Organ I instancji pominął także treść zeznań prezesa Spółki i jego wyjaśnień związanych z okolicznościami towarzyszącymi zakupom paliwa od J.B., który określał się jako przedstawiciel sprzedawcy paliwa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ww. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010r. do października 2011r., wskazując jako podstawę art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201, dalej w skrócie O.p.) oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948). Organ odwoławczy wskazał, że podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie zaistniałego sporu jest ustalenie, czy organ I instancji wykazał, że kwestionowana faktura nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Podkreślono, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Powołano się na art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji ocenił, że zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny świadczy o pozornym funkcjonowaniu spółki B. na rynku paliw płynnych. Spółka B. w styczniu 2012r. nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej. Nie nabywała towaru, ani nie dokonywała jego sprzedaży, a jej rola sprowadzała się do wystawiania faktur VAT, które służyły jako podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, przez podmioty widniejące jako rzekomi nabywcy. W tym zakresie organ powołał się na ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 16 września 2013r. nr "[...]" jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.. Ponadto z akt sprawy wynika, że spółka B.: – nie figuruje w bazie koncesjonariuszy Urzędu Regulacji Energetyki jako przedsiębiorstwo posiadające koncesję w zakresie paliw ciekłych. Podmiot ten nie ubiegał się też o udzielenie takiej koncesji - pismo Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 26.10.2015r. nr "[...]", – w okresie od 01.12.2010r. do 31.12.2012r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała w tym okresie żadnych deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego oraz informacji w zakresie opłaty paliwowej - pismo Urzędu Celnego w "[...]" z dnia 23.10.2015r. nr "[...]". Wskazując na powyższe organ uznał, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 121, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., gdyż organ I instancji podjął działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, ocenił dowody bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonał prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawił w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik tych ustaleń i rozważań. Natomiast strona nie tylko w trakcie postępowania przed organem I instancji, ale również przed organem II instancji nie przedstawiła żadnych dowodów dla podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Organ podkreślił, że w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Strona natomiast odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury nabycia oleju napędowego, które to nabycie nie zostało dokonane przez podmiot widniejący jako sprzedawca, a tym samym - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy - nie miała prawa do odliczenia tego podatku. Treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Wbrew treści odwołania niewystarczające dla prawa do odliczenia podatku z faktury jest jedynie ustalenie, że paliwo znalazło się w posiadaniu strony a faktura została opłacona, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Organ II instancji wskazał na jednolite stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wobec zjawiska przestępstw podatkowych - stanowisko wyrażone w wyrokach w z dnia 21.02.2006r. w sprawie C-255/02, jak też z dnia 21.06.2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Organ na tym tle stwierdził, że strona miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. W żaden sposób nie zweryfikowała rzetelności spółki B. (wystawcy faktury). Zaniechanie przez stronę sprawdzenia, czy spółka B. była dostawcą rzetelnym (dokumenty o rejestracji spółki w KRS i jego rejestracji jako podatnika VAT) i koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony odwołującej się w obrocie z tym podmiotem, przy której zachowaniu powinna wiedzieć, że ww. wystawca spornej faktury jest niewiarygodny i działa bez koncesji, zatem dopuszcza się czynu zabronionego karnie (wykonanie działalności gospodarczej bez wymaganej prawem koncesji stanowi wykroczenie - art. 601 Kodeksu wykroczeń). Strona zadbała jedynie o formalną stronę przedmiotowej transakcji (tj. posiadanie faktury), natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, ani nie podjęła działań zabezpieczających własny interes gospodarczy. Ocenił, że kto chce odliczyć podatek naliczony, ten musi wykazać tak podstawowe kwestie jak to, że do dostawy faktycznie doszło, i że faktura odzwierciedla realne transakcje. Organ odwoławczy podał, że trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego na stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą. Odwołująca się nie zainteresowała się rzeczywistym funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym B., która w spornej fakturze wskazana została jako dostawca paliwa. Niewątpliwie takie zachowanie odbiegało od typowych zachowań podmiotów prowadzących działalność. Tym samym w przedmiotowej sprawie strona nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze spółką B. oraz nie "zadbała" o zabezpieczenie swoich interesów i zminimalizowanie ryzyka w sferze prawnopodatkowej. Z kolei w momencie nawiązania współpracy z J.B. osoba ta nigdy nie przedstawiła upoważnienia lub jakiegokolwiek innego dokumentu potwierdzającego, że jest przedstawicielem B., której dane widniały na fakturze jako sprzedawca. W tym zakresie oparto się jedynie na jego oświadczeniu (ustnym). Do spornej faktury nie została załączona żadna kserokopia świadectwa jakości paliwa bądź innego dokumentu potwierdzającego jego jakość. Wobec tego organ wskazał, że nie mogą odnieść zamierzonych skutków okoliczności przywołane w odwołaniu odnośnie współpracy z J.B.. Ponadto z informacji uzyskanej od M. P. - prezesa zarządu odwołującej się, wynikało, że paliwo pochodziło od importerów paliwa (m.in. z Litwy, Łotwy i Białorusi), a Spółka nie tylko nie zabezpieczyła dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy i podatku VAT, ale nigdy również nie prosiła o przedstawienie jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. Strona większą uwagę skupia na osobie oferującej sprzedaż paliwa (J.B.) niż na podmiocie jaki jest wskazywany na spornej fakturze jako sprzedawca. Oczywistym jest, iż każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dbając o własne bezpieczeństwo i mając na uwadze dobro firmy, winien w kontaktach handlowych stosować zasadę ograniczonego zaufania. Strona mogła przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w czynnościach prowadzących do oszukania budżetu państwa. W zaistniałej sytuacji podatnik nie może więc zasłaniać się nieświadomym uczestnictwem w "oszukańczym procederze", mającym na celu oszustwo podatkowe. Ewentualna szkoda, jaką poniosła w związku z działaniem nieuczciwego kontrahenta (również związana z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego) może być jedynie podstawą roszczenia na drodze postępowania cywilnego (NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt l FSK 1241/10), której również podatnik nie wykorzystał. Organ podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie doszło do jednorazowej transakcji od spółki B., jednak nie może umknąć uwadze fakt, iż faktury od tego podmiotu były dostarczane również do innych firm, w których to M. P. był właścicielem lub udziałowcem, tj. Gospodarstwa Rolnego M. P., PPHU A. M. P., C. sp. z o.o., oraz do gospodarstw rolnych jego małoletnich dzieci (D. i A. P.) - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" z dnia 7 kwietnia 2016r., nr "[...]". Taki sposób wprowadzania faktur do obiegu gospodarczego (pojedyncze faktury) wskazuje, że był świadomy i w ocenie organu miał na celu ograniczenie możliwości weryfikacji tych transakcji przez organy kontrolne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że pełnomocnik strony koncentruje się na odmowie przesłuchania wskazanych świadków, ale jednocześnie nie podważa wartości dowodowej innych środków dowodowych, ani ich oceny. Jednak sporna faktura nie potwierdzała rzeczywistej transakcji, co w ocenie organu odwoławczego zostało wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki uwzględnienia żądania strony w zakresie przesłuchania świadków i nie naruszono art. 188 O.p.. Ponadto wobec zarzutów odwołania organ podał, że jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, domniemanie wyrażone w art. 193 § 1 O.p. zostało obalone, albowiem w następstwie kontroli ustalono, że zapisy dokonywane w rejestrze zakupu VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy do zakwestionowania rozliczenia podatkowego wynikającego ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2012 rok wobec nierzetelności rejestru zakupu VAT podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności: - art. 121 poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 i art. 187 § 1 poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego potrzebnego do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawdziwe ustalenia faktyczne, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 191 poprzez dokonanie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej w szczególności na nieuwzględnieniu zeznań skarżącego i złożonych przez niego pisemnych wyjaśnień, - art. 188 poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków oraz strony. W ocenie skarżącej powyższe spowodowało również naruszenie: - art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż księgi podatkowe strony są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, - art. 193 § 4 O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, polegające na nieuznaniu za dowód ksiąg podatkowych strony, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie tego przepisu z pominięciem wystąpienia przesłanek jego zastosowania. W treści skargi skarżąca wskazała za odwołaniem na wady prowadzonego postępowania, które uniemożliwiły organom podatkowym ustalenie zgodnego z przebiegiem zdarzeń gospodarczych stanu faktycznego. W ocenie autora skargi wady prowadzonego postępowania doprowadziły do błędnej oceny faktycznej i prawnej transakcji potwierdzonej ww. fakturą VAT z dnia 09.01.2012r., wystawioną przez B. dotyczącej zakupu 7.000 litrów oleju napędowego. Skarżący złożył w toku postępowania wnioski dowodowe, które pozwoliłyby ustalić wszelkie okoliczności towarzyszące zawieranym przez stronę i badanym w toku postępowania kontrolnego transakcjom, które jednak zostały przez organ I Instancji oddalone. Przywołano tezy szeregu orzeczeń sądów: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2002r., sygn. akt III SA 3390/00, z dnia 4 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 401/05, z dnia 4 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 1282/13, z dnia 3 września 2014r., sygn. akt I FSK 1285/13, z dnia 10 września 2014r., sygn. akt I FSK 1260/13, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r., w sprawie C-277/14 Lex nr 1814891. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę według powołanego wyżej kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja ta nie narusza bowiem ani przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Każda czynność dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca strony materialnej to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 (dostępnym w Internecie pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jak już wyżej stwierdzono wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. W tym kontekście warto wskazać na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD), który został wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o dostawy oleju napędowego oraz znaczenie faktury niepotwierdzającej rzeczywistej transakcji). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, 168 lit. a), 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Należy zauważyć, że TSUE w powołanym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku. W orzeczeniu z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp Trybunał stwierdził zaś, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (...) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stan faktyczny, na tle którego w ww. wyroku TSUE podtrzymał dotychczasową linię orzecznictwa co do interpretacji przepisów statuujących na gruncie VAT prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego i możliwość ograniczenia tego prawa był zbliżony do występującego w niniejszej sprawie poprzez to, że w rzeczywistości dostawy były dokonywane przez inny podmiot (czy inne podmioty) niż figurujący na fakturach, a tożsamości rzeczywistych dostawców nie można było ustalić. W tym zakresie Trybunał odwołał się do przedstawionego już wyżej stanowiska z wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Dalej Trybunał stwierdził, że odmowa prawa do odliczenia następuje w takim wypadku nie tylko w sytuacji, gdy podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT, ale również gdy powinien był wiedzieć. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, mając na uwadze orzecznictwo TSUE, że w ustalonym stanie faktycznym kwestią, którą należało rozważyć była ocena świadomości strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, poprzez kryterium należytej staranności w kontaktach handlowych, także z punktu widzenia konieczności właściwego wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Rozważając zatem zagadnienie dobrej wiary na tle okoliczności faktycznych tej sprawy i przy uwzględnieniu powołanych wyżej orzeczeń TSUE, stwierdzić należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku dochowania staranności przez skarżącego w kontaktach handlowych. Nie można organowi zarzucić przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, po dokonaniu której stwierdził, że skarżący powinien był wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że może nabywać olej napędowy niewiadomego pochodzenia i od innego podmiotu niż uwidoczniony na fakturze. Wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta. Skarżąca nie zainteresowała się rzeczywistym funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym B., która w spornej fakturze wskazana została jako dostawca paliwa. J .B. nigdy nie przedstawił upoważnienia lub jakiegokolwiek innego dokumentu potwierdzającego, że jest przedstawicielem B., której dane widniały na fakturze jako sprzedawca. W tym zakresie oparto się jedynie na jego oświadczeniu (ustnym). Do spornej faktury nie została załączona żadna kserokopia świadectwa jakości paliwa bądź innego dokumentu potwierdzającego jego jakość. Wobec tego organ wskazał, że nie mogą odnieść zamierzonych skutków okoliczności przywołane w odwołaniu odnośnie współpracy z J.B.. Ponadto z informacji uzyskanej od M. P. wynikało, że paliwo pochodziło od importerów paliwa (m.in. z Litwy, Łotwy i Białorusi), a Spółka nie tylko nie zabezpieczyła dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy i podatku VAT, ale nigdy również nie prosiła o przedstawienie jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. Zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny świadczy o pozornym funkcjonowaniu spółki B. na rynku paliw płynnych. Spółka B. w styczniu 2012r. nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej. Nie nabywała towaru, ani nie dokonywała jego sprzedaży, a jej rola sprowadzała się do wystawiania faktur VAT, które służyły jako podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, przez podmioty widniejące jako rzekomi nabywcy. Spółka B. nie figuruje w bazie koncesjonariuszy Urzędu Regulacji Energetyki jako przedsiębiorstwo posiadające koncesję w zakresie paliw ciekłych. Podmiot ten nie ubiegał się też o udzielenie takiej koncesji - pismo Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 26.10.2015r. nr "[...]". Spółka B. w okresie od 01.12.2010r. do 31.12.2012r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała w tym okresie żadnych deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego oraz informacji w zakresie opłaty paliwowej. W niniejszej sprawie, istotnym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy było więc ustalenie, czy wnioski organów o niespełnieniu przesłanki prawa do odliczenia, jaką jest rzeczywiste dokonanie transakcji, z której to prawo jest wywodzone, zostały wystarczająco umocowane w ustalonym stanie faktycznym. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać zarzutu strony skarżącej naruszenia art. 121 O.p. z tego powodu, że nie zgadza się on z oceną materiału dowodowego i subsumpcją przepisów prawa materialnego odnośnie ustalonego stanu faktycznego. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego potrzebnego do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Wydana decyzja została oparta o prawdziwe ustalenia faktyczne, które zostały przestawione w części wstępnej uzasadnienia. Nie można zgodzić się z argumentem skarżącego, że z naruszeniem art. 191 O.p. dokonano wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej w szczególności na nieuwzględnieniu zeznań skarżącego i złożonych przez niego pisemnych wyjaśnień. Organ nie kwestionował dostawy paliwa. Natomiast ocena prawna materiału dowodowego należy do organu procesowego. Przy jej ocenie organ nie naruszył zasady swobodnej oceny materiału procesowego. Organ nie naruszył art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków oraz strony, gdyż okoliczności faktyczne i prawne zostały w pełni wyjaśnione. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia: art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie. Księgi podatkowe strony były nierzetelne i nie mogły stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W postępowaniu podatkowym ustalono, że B. nie była dostawcą spornego paliwa. W konsekwencji organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organ ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności faktyczne, które mają znaczenie prawnopodatkowe. Ustalone okoliczności faktyczne sprawy jednoznacznie wykazują, że Spółka B. nie była dostawcą spornego paliwa. Podważona została strona podmiotowa spornej faktury. Tym samym zaistniały przesłanki materialnoprawne do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Skutecznie zostało podważone istnienie dobrej wiary po stronie skarżącej Spółki. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że w dacie zakupu spornego paliwa skarżąca nie była zainteresowana, kto faktycznie dostarczył paliwo. Z podanych wcześniej wskazań prawnych, za niewystarczające należy uznać odebranie od J. B. ustnego oświadczenia o tym, że reprezentuje wystawcę faktury. Prawidłowo odmówiono prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż okoliczności prawnopodatkowe zostały wyjaśnione. W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy nie kwestionował strony przedmiotowej faktury. Paliwo zostało dostarczone. W związku z tym brak było podstaw do badania tej okoliczności. O braku dobrej wiary rozstrzygają natomiast okoliczności faktyczne, które były związane z zaniechaniem przez skarżącą Spółkę elementarnej staranności przy zakupie tego paliwa. Dokonując zakupu tego paliwa, na podstawie wskazywanych okoliczności należy uznać, że skarżąca była w zlej wierze. Mogła względnie powinna przypuszczać, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Z wyżej opisanych względów stwierdzić należy, iż w toku przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania, organy prawidłowo zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i dokładnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom strony, dokonały oceny całokształtu dowodów zgodnie z ich treścią, logicznie i spójnie i w rezultacie stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako bezzasadną.