I FSK 1260/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.– S s. c. G. S. i Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 914/12 w sprawie ze skargi P. – S. s. c. G. S. i Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. – S. s. c. G. S. i Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 914/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. S. s.c. G. S. i Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 sierpnia 2012 r., wydaną wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 939/08, utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2009 r., sygn. akt I FSK 830/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 kwietnia 2008 r., oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 19 listopada 2007 r., mocą których określono skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. Powodem zmiany pierwotnego rozliczenia podatnika było ustalenie przez organ pierwszej instancji, że spółka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu paliwa wystawionej przez "W. sp. z o.o." w G. Oddział w M. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. podmiot ten nigdy nie istniał, a faktyczną działalność prowadził wyłącznie prezes spółki M. G., który wykorzystywał nazwę wskazanego podmiotu do firmowania własnej działalności. 1.3. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił, wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy rozliczenia skarżącej w podatku VAT za lipiec 2005 r., decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 31 marca 2011 r. Analizując materiał dowodowy organ drugiej instancji stwierdził, że organ pierwszoinstancyjny nie zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 939/08, poprzez brak ustaleń dotyczących wartości rynkowej ceny nabywanego paliwa i brak porównania transakcji dokonywanych przez podatnika z W. do transakcji rynkowych. Ponadto organ pierwszej instancji nie dokonał, zdaniem organu odwoławczego, przesłuchania M. G. na okoliczność przeprowadzonych transakcji, przy jednoczesnym braku w wydanej decyzji uzasadnienia przyczyn niewykonania wytycznych Sądu w tym zakresie. Nie zweryfikowano również twierdzenia strony o uzyskaniu dokumentów potwierdzających legalne działania W. Do materiału dowodowego sprawy włączono również jedynie decyzje dotyczące spółki W., natomiast w postanowieniu tym nie wspomniano o włączeniu decyzji dotyczących M. G. 1.4. Kolejną wydaną w sprawie decyzją z dnia 12 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ponownie określił spółce za lipiec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie to utrzymane zostało w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w decyzji z dnia 31 sierpnia 2012 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2012 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. S. s.c., wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – (Dz.U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej również jako: "VI Dyrektywa") - przez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego zapłaconego dostawcy paliwa; - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") i zasady neutralności opodatkowania - poprzez odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej VAT. Skarżąca przede wszystkim nie zgodziła się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, jakoby firma W. nie sprzedawała na jej rzecz oleju napędowego. Zakwestionowała również stawiane jej zarzuty, że nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wywiedzionego przez stronę przeciwną środka zaskarżenia. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uznał zasadności skargi spółki. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, mając przede wszystkim na uwadze poprzednio wydane w sprawie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 939/08, utrzymane w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2009 r., sygn. akt I FSK 830/09 (orzeczenia dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) ocenił, iż organy podatkowe w ponownie wydanych rozstrzygnięciach zrealizowały wszelkie wskazania wynikające z wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. 3.3. Następnie, odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji, doszedł do wniosku – po przeanalizowaniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też po dokonaniu wykładni m.in. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – że warunkiem nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czyli taką która zaistniała w rzeczywistości, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, a przedmiot transakcji jest zgodny z przedmiotem wskazanym na fakturze. Prawo to nie znajduje natomiast zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. 3.4. W rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur na których jako sprzedawca paliwa widniała spółka z o.o. "W." w G. Oddział w M., gdyż czynności udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. 3.4.1. Wniosek powyższy Sąd wysnuł z całokształtu zgromadzonego w sprawie przez organy materiału dowodowego. W szczególności w tej kwestii WSA w Poznaniu zwrócił uwagę na zeznania Z. P., który oświadczył, że transakcje zakupu paliwa realizował wyłącznie M.G. po samą jego dostawę oraz wystawienie faktury - nie zaś spółka z o.o. W. Takie ustalenia organów potwierdza również, według Sądu, treść wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzji, w których określono M. G. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004 r. do stycznia 2005 r. oraz treść decyzji tego organu dotyczących tych samych okresów rozliczeniowych względem W., określających tej spółce zobowiązania podatkowe w kwocie 0 zł. Dokumentem urzędowym wnoszącym dla ustaleń niniejszej sprawy istotną treść dowodową był również, w ocenie Sądu pierwszej instancji, wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt I K 4/03, z którego wynikało, że w rzeczywistości transakcje sprzedaży paliwa dokonywane były wyłącznie przez M. G., który posługiwał się firmą spółki z o.o. "W." w celu firmowania własnej działalności. 3.5. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu zwrócił również uwagę, że TSUE (m.in. w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, Axel Kittel przeciwko Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 w sprawie Halifax pic i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise) przyjmował, iż w pewnych sytuacjach odbiorca faktury może powoływać się na brak świadomości otrzymania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże według Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły. Zdaniem bowiem Sądu strona skarżąca miała świadomość fikcyjności faktur. W toku przesłuchania przed organem pierwszej instancji Z. P. zeznał, że otrzymał on od prezesa spółki W. oryginalne dokumenty: deklaracje VAT-7, jednakże nie pamiętał, do jakiego urzędu zostały one złożone ani za jakie okresy, otrzymał również wypis z rejestru ewidencji działalności gospodarczej, decyzję o nadaniu numeru NIP oraz numeru REGON. Oświadczył on również, że ze wskazanych dokumentów sporządził kserokopie i nie widział potrzeby weryfikowania powyższej dokumentacji w urzędzie skarbowym właściwym dla kontrahenta strony. 3.5.1. Z kolei z zeznań G. S. wynikało, że w żaden sposób nie próbowała ona sprawdzić wiarygodności dostawcy paliwa; nie występowała do urzędu skarbowego o dokumenty potwierdzające wiarygodność W., gdyż uznała, że nie ma takiej potrzeby. Oświadczyła również, że na temat M. G. nic nie wie, a jedyną osobą, która kontaktowała się z kontrahentem był drugi wspólnik. 3.5.2. Ponadto, według WSA Poznaniu jak zasadnie zauważył organ pierwszej instancji, skoro firma "W. sp. z o.o." była osobą prawną, to przedłożony stronie przez M. G. wypis z ewidencji działalności gospodarczej powinien wzbudzić wątpliwości wspólników spółki S., ponieważ osoby prawne nie podlegają ewidencji w tym rejestrze. Organ pierwszej instancji słusznie zauważył również, że prezes W. poza deklaracjami VAT-7 nie składał żadnych innych dokumentów do urzędu skarbowego, nie prowadził ksiąg rachunkowych, nie sporządzał bilansów ani sprawozdań finansowych. Natomiast Z. P. jako doświadczony przedsiębiorca powinien ustalić, czy spółka W. posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi oraz świadectwa jakościowe paliwa. Tymczasem wspólnicy skarżącej nie podjęli żadnych czynności w celu sprawdzenia, czy wystawca faktur jest rzetelnym przedsiębiorcą. 3.5.3. Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że istniały podstawy do stwierdzenia, że strona nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahenta. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym wyrokiem spółka, działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, rozstrzygnięciu temu zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 w związku z "art. 3 z art. 3 § 1" P.p.s.a. w ten sposób, iż w trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym przyjęto błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, a następnie w oparciu o te ustalenia wydano zaskarżone orzeczenie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, co w sposób istotny skutkowało na rozstrzygnięcie w sprawie. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. natomiast w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, i odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji przeprowadzonych przez skarżącą ze spółką W. sp. z o.o.; - obrazę przepisów art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy, poprzez odmowę przez organy podatkowe uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatnika, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy W. sp. z o.o., pomimo, iż transakcje z tym podmiotem prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem przez podatnika wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności dostawcy; - naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co narusza naczelną zasadę cechującą system podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie. W związku z powyższymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, - oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Na obecnym etapie postępowania strona skarżąca nie kwestionuje już w istocie ustalenia, że sporne faktury nie dokumentowały transakcji między wskazanymi w nich podmiotami, a ściślej że sprzedawcą paliwa nie była w rzeczywistości W. sp. z o.o., które to ustalenie nie nasuwa nawiasem mówiąc wątpliwości. Okoliczność, że spółka W. nie była rzeczywistą stroną transakcji uwidocznionych w fakturach, w których figurowała jako sprzedawca, jest bowiem Sądowi kasacyjnemu znana z urzędu, w związku z innymi rozpoznanymi sprawami wiążącymi się z fakturami wystawionymi przez ww. spółkę; w licznych prawomocnych orzeczeniach przyjęto ustalenie, że podmiot ten nie prowadził w istocie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa, tzn. był podmiotem de facto nieistniejącym (zob. np. wyroki w sprawach I FSK 1326/12, I FSK 189/12, I FSK 953-954/10, I FSK 1350/08 i inne dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA). 5.2. Tym niemniej argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się zasadniczo na wykazaniu przesłanki dobrej wiary (należytej staranności) podatnika w transakcjach z ww., fikcyjnym podmiotem, stanowiących nadużycie prawa (s. 6-8 uzasadnienia skargi kasacyjnej), której spełnienie uzasadniałoby zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości odliczenie podatku naliczonego z tych zakupów wynikającego (por. np. orzeczenia w połączonych sprawach C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid oraz w sprawie C-285/11 Bonik EOOD). W tym zakresie strona – odwołując się m.in. do wyroków NSA w jej sprawie z 6 września 2012 r. o sygn. I FSK 1378/11, I FSK 1394-95/11 oraz I FSK 1314-15/11 (zob. zwłaszcza pkt 5.6-7 uzasadnień), które zapadły w zbliżonym stanie faktycznym – akcentuje w szczególności, że nie miała podstaw do kwestionowania wiarygodności kontrahenta, skoro: a) uzyskała od niego szereg dokumentów (decyzję o nadaniu numeru NIP, zaświadczenie o numerze REGON, poświadczone deklaracje VAT-7), b) czynności dokonywano z osobą figurującą w KRS jako zarząd spółki (M. G.), c) cena paliwa nie odbiegała istotnie od cen rynkowych. 5.3. Jednakże jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji przywołując zeznania wspólników, p. S. w ogóle nie weryfikowała kontrahenta, natomiast p. P. zaniechał m.in. sprawdzenia źródła posiadanego oleju napędowego, tj. legalności działań kontrahenta, a w szczególności czy posiadał on koncesję na obrót paliwami płynnymi (s. 17 uzasadnienia wyroku). Uwaga ta koresponduje z wyrażanym w orzecznictwie poglądem, że istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie m.in. jego koncesji na handel paliwami. Jak wskazano w wyrokach z 13 czerwca 2013 r., I FSK 997/12, czy z 25 lipca 2013 r., I FSK 1326/12 (CBOSA), obrót paliwami wymaga – co do zasady – uzyskania koncesji (art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504 ze zm.). Uzyskanie koncesji wymaga stwierdzenia przez organ regulacyjny przesłanek koniecznych do wydania decyzji pozytywnej. Dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest zatem jedynym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Tymczasem spółka W. nie miała nawet wpisanego do KRS przedmiotu działalności w zakresie handlu paliwami. 5.4. Z kolei w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości akcentuje się, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. np. pkt 38 postanowienia w sprawie Jagiełło, C-33/13 oraz powołane w tym judykacie orzecznictwo). W stanie faktycznym niniejszej sprawy, w sytuacji gdy chodzi o obrót paliwem, a więc o działalność regulowaną w rozumieniu art. 5 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807 ze zm.), oznacza powyższe zasadność weryfikacji legalności działań sprzedawcy, skoro obowiązany jest on spełniać określone przepisami prawa warunki wykonywania działalności gospodarczej w powyższym zakresie (art. 18 ww. ustawy). Zaniechanie powyższej czynności, wespół z pozostałymi wskazanymi przez organ (i następnie Sąd wojewódzki) uchybieniami w zakresie sprawdzenia kontrahenta, wyklucza przyjęcie ustalenia o działaniu podatnika z wymaganą w okolicznościach sprawy starannością. 5.5. Trafne jest zarazem spostrzeżenie organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 21), że stan faktyczny przedmiotowej sprawy różni się od analizowanego w przywołanych przez stronę orzeczeniach NSA, ponieważ na skutek zapadłych wcześniej wyroków sądów administracyjnych zgromadzono materiał dowodowy dotyczący wiedzy podatnika odnośnie do uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie prawa (zob. sprawozdanie na s. 3, 5 i n. uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W szczególności zaś przesłuchano wspólników skarżącej spółki w celu zweryfikowania twierdzeń o uzyskaniu dokumentów potwierdzających legalne działania W.; ich zeznania potwierdziły, że strona nie zażądała wszystkich dokumentów, których pozyskania w okolicznościach sprawy należałoby oczekiwać od "przezornego przedsiębiorcy". 5.6. Z tych powodów nie mogły odnieść pożądanego rezultatu zgłoszone w środku odwoławczym, ww. zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, w ramach których krytycznie odniesiono się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w omawianym zakresie. Sąd odwoławczy zaakceptował przyjęte w zaskarżonym wyroku ustalenia faktyczne (w szczególności w zakresie wiedzy podatnika co do udziału w transakcjach stanowiących nadużycie prawa) i opartą na tych ustaleniach ocenę zastosowania art. 86 ust. 1-2 ustawy o VAT. 5.7. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 184 P.p.s.a.; o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono uwzględniając treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 wskazanej ustawy.