I FSK 997/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 159/12 w sprawie ze skargi H. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2006 r. do czerwca 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 159/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. A. (dalej, jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 listopada 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2006 r. do czerwca 2007 r. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, że powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "P. H.-T. H. A." z siedzibą w B.., której przedmiotem było świadczenie usług transportowych na terenie kraju oraz usług transportu międzynarodowego. W oparciu o dokumenty źródłowe, rejestry zakupu i deklaracje VAT-7 za miesiące od kwietnia 2006 r. do czerwca 2007 r., zgromadzone podczas kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., ustalono, że skarżący ewidencjonował i rozliczał faktury VAT wystawione m.in. przez spółkę z o.o. "A." w P. oraz spółkę z o.o. "W." w P., które miały dokumentować nabycie oleju napędowego, wlewanego do baku samochodów o numerach rejestracyjnych wskazanych w tych fakturach. Z treści faktur wynikało, że w okresie od 1 kwietnia 2006 r. do 6 października 2006 r. skarżący miał nabyć 230.197 litrów oleju napędowego za kwotę 856.167,04 zł (w tym VAT: 154.390,79 zł) od spółki "A." oraz w okresie od 18 października 2006 r. do 5 czerwca 2007 r. – 294.935 litrów tego paliwa za kwotę 1.051.732,78 zł (w tym VAT: 189.656,73 zł) od Spółki "W.". Na podstawie powyższej dokumentacji oraz materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce "A." i "W., uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchania świadków: D. P., R. M., T. K., Z. M., A. K., J. K.a, W. F., J. I., R. B., przekazanych przez Komendę Główną Policji [...], materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., dotyczącego Spółki "W.", przekazanych przez Sąd Okręgowy w P. uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT, kserokopii duplikatów faktur VAT dotyczących transakcji kupna oleju napędowego przez "P. H. – T. H. A.", uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 14 września 2010 r. J. I., w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 8 czerwca 2010 r., ustalono, że faktury VAT wystawione przez spółki "A." i "W." nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji między wskazanymi w tych fakturach podmiotami. Ustalono, że obie spółki nie dysponowały bazami paliw oraz środkami transportowymi do ich przewozu, nigdy nie nabywały i nie sprzedawały paliw, a ich działalność ograniczała się wyłącznie do wystawiania tzw. "pustych" faktur, tj. nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podkreślił, że skarżący nie wyjaśnił okoliczności dotyczących przeprowadzenia transakcji ze spółkami "A." i "W." i – mimo prawidłowego zawiadomienia – nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony oraz nie złożył wyjaśnień na piśmie w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przyjął, że faktury wystawione przez spółki "A." i "W." nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że skarżący zawyżył deklarowany podatek naliczony: w kwietniu 2006 r. o 31.342 zł, w maju 2006 r. o 50.479 zł, w czerwcu 2006 r. o 22.645 zł, w lipcu 2006 r. o 27.879 zł, w sierpniu o 2.798 zł, we wrześniu 2006 r. o 15.997 zł, w październiku 2006 r. o 26.819 zł, w listopadzie 2006 r. o 28.792 zł, w grudniu 2006 r. o 20.371 zł, w styczniu 2007 r. o 19.140 zł, w lutym 2007 r. o 24.651 zł, w marcu 2007 r. o 9.339 zł, w kwietniu 2007 r. o 22.482 zł, w maju 2007 r. o 34.976 zł, w czerwcu 2007 r. o 6.336 zł. Ustalenia powyższe znalazły odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg podatkowych, doręczonym skarżącemu w dniu 19 lipca 2011 r., w którym stwierdzono nierzetelność prowadzonych rejestrów zakupów za kontrolowany okres i w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez spółki "A." i "W." rejestrów tych nie uznano za dowód tego, co z tych zapisów wynikało (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). Decyzją z dnia 30 sierpnia 2011 r. ([...]), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za: kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. oraz za okresy od stycznia do czerwca 2007 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - do zwrotu i do przeniesienia - za grudzień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za lipiec 2006 r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 2 sierpnia 2011 r. skarżący podniósł, że ustalenia w nim wskazane oparte zostały na niepełnym i nierzetelnym materiale dowodowym, który w żaden sposób nie został zweryfikowany, mimo istniejących w tym zakresie możliwości. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań szeregu świadków związanych z działalnością spółek "A." i "W." na okoliczność, że wystawione przez te spółki faktury potwierdzały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, w tym w szczególności posiadanie przez nie taboru transportowego umożliwiającego dostarczanie paliwa do firmy skarżącego oraz infrastruktury pozwalającej na magazynowanie sprzedawanego paliwa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podkreślił, że postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2011 r., odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z dnia 2 maja 2011 r. włączono do akt sprawy dokumenty zebrane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec "A." sp. z o.o. oraz wobec "W.", a także materiał zgromadzony w postępowaniu karnym (protokoły przesłuchania osób wskazanych we wniosku skarżącego) w sprawie o sygnaturze akt [...], które zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej stanowiły dowód w sprawie i które w sposób jednoznaczny pozwoliły stwierdzić, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu pierwszej instancji okoliczności sprawy zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami, więc przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów uznano za niecelowe i zbędne. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z dnia 29 listopada 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji, odnosząc się do kwestii dotyczących odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, w tym zwłaszcza ponownego przesłuchania w charakterze świadków osób przesłuchanych bądź to w postępowaniu karnym bądź w innych postępowaniach podatkowych podkreślił, że z treści art. 181 Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić nakazu ponownego przesłuchania osób wskazanych we wniosku złożonym przez skarżącego. Przyjął, że posłużenie się w tej sprawie przez organ I instancji dowodami zebranymi w postępowaniu karnym było jak najbardziej uprawnione i uzasadnione i nie naruszało zasady wyrażonej w art. 123 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Odmowa zaś przeprowadzenia przez organ I instancji dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie naruszała art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz decyzji pierwszoinstancyjnej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucił, że podjęto je z oczywistą obrazą przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2, art. 181 w związku z art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez odmowę ponownego przesłuchania w postępowaniu podatkowym świadków i podejrzanych przesłuchanych w postępowaniu karnym, a więc bez udziału strony i dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o wyjaśnienia tych osób, których nie można uznać za wiarygodne, gdyż nie zostały złożone pod groźbą odpowiedzialności karnej. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę, wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z uwagi na zasady wyrażone w art. 86 ust. 1 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej, jako "ustawa o VAT), dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Sąd I instancji zaznaczył, że biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz treść zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należało poddać ocenie kwestie dotyczące właściwego ustalenia stanu faktycznego, gdyż to miało kluczowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście, wskazując na zasady przyjęte w art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz w art. 191 Ordynacji podatkowej, sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i zasadnie przyjęły, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz przez "W." sp. z o.o. z siedzibą w P. nie zostały dokonane. Sąd I instancji wyjaśnił, że ustalenie czy wykazane w fakturze czynności zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Z tego punktu widzenia istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia oleju napędowego – również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został podany w fakturze jako sprzedawca. Biorąc to pod uwagę sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały faktu posiadania oleju napędowego przez skarżącego. Dlatego też ustalenie w toku postępowania, że w nielicznych przypadkach sprzedaży towarzyszyły dostawy oleju napędowego nie miało wpływu na prawidłowość zaskarżonych decyzji, w których organy podatkowe odmawiały skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów od obu spółek. Sąd I instancji zaznaczył, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało bezspornie, że kontrahenci skarżącego, tj. spółka "A." oraz "W." nie miały obiektywnych możliwych dostaw oleju napędowego. Ich działalność ograniczała się natomiast do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Tym samym olej napędowy nie mógł pochodzić od spółek, które były w treści faktury wskazane jako sprzedawcy. W takiej sytuacji sąd I instancji zgodził się z organami obu instancji, że faktury wystawione przez "A." oraz przez "W." nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ponieważ nie dokumentowały dostawy paliwa od jej faktycznego sprzedawcy. Wskazując na akta sprawy podkreślił, że działalność W. F. – prezesa spółki "A." sp. z o.o. – sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego, co czynił nie znając nawet ich treści. Spółka nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia handlu paliwem. Podobną rolę odgrywał J. K. B. – prezes zarządu "W." sp. z o.o. z siedzibą w P. Jego działalność także ograniczała się do podpisywania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zjawisk gospodarczych. Z ustaleń organów obu instancji wynikało przy tym, że "proceder organizowany" przez obie spółki obejmował ogromną liczbę transakcji, a skarżący był jednym z dużej liczby kontrahentów. W rezultacie sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Podkreślił, że nie znajdowały uzasadnienia zarzuty skarżącego, że nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez niego dowodów naruszało art. 122 Ordynacji podatkowej i że zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania licznie wskazanych przez skarżącego świadków. Z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie bowiem wynikało, że działalność spółek "A." oraz "W." sprowadzała się do dokonywania pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu "pustych" faktur. Spółki te w rzeczywistości nigdy nie nabywały paliw ani ich nie sprzedawały, nie posiadały żadnych środków transportu i baz paliwowych, co jednoznacznie wynikało nie tylko z treści zeznań świadków, ale było przedmiotem ustaleń ostatecznych i prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wydanych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec obu spółek. W tym kontekście sąd I instancji zwrócił uwagę na włączone do akt sprawy postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w P., decyzje z dnia 29 czerwca 2010 r. oraz z dnia 24 maja 2011 r., określające obu spółkom zobowiązania podatkowe. W podsumowaniu sąd I instancji przyjął, że nie znajdowały uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 181 w związku z art. 180 § 1 i art. 188, art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2, a także art. 191 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji zaznaczył, że odrębną kwestią wymagającą omówienia było ustalenie stanu wiedzy skarżącego, co do uczestniczenia w ciągu nielegalnych transakcji w świetle orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W tym kontekście, podzielając poglądy wyrażone w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10 oraz z dnia 16 czerwca 2010 r. (I FSK 1108/09), podkreślił, że organy podatkowe obu instancji ustaliły, że spółki "A." oraz "W." nie miały technicznych możliwości dostawy towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Z powodów obiektywnych zatem czynności te nie mogły zostać wykonane. Z akt sprawy nie wynikało natomiast, aby skarżący dochował minimum wymaganej staranności i dokonał sprawdzenia dostawców paliwa. Postępując w ten sposób skarżący mógł mieć wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością treści faktur wystawianych przez obie wymienione wyżej spółki. 8. Od powyższego wyroku skarżąca spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 listopada 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30 sierpnia 2011 r., w sytuacji gdy obie te decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które to miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 121 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej na skutek: a. nieprzeprowadzenia licznych dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, a niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego i rzetelnego materiału dowodowego, b. zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organów podatkowych argumentów dotyczących nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego wzajemnie sprzecznych i nader lakonicznych, uniemożliwiających kontrolę zasadności odmowy przeprowadzenia tych dowodów. 2. art. 122 w związku z art. 187 § 1, a nadto art. 181 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności: a. nieprzeprowadzenie dowodu z zawnioskowanych przez skarżącego zeznań świadków Z. S., I. S., A. K. – S., A. W. – M., D. N. oraz E. B., tj. osób ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako zarządzających spółką, bądź ujawnionych w dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, jako działających w ramach tej spółki, a nadto wskazywanych w wyjaśnieniach J. I., W. F. oraz R. B., mimo że okoliczność na jaką zostali powołani świadkowie była ustalana przez organ podatkowy na podstawie protokołów wyjaśnień podejrzanych W. F., J. I. oraz R. B.; sam fakt, że osoby te przesłuchiwane w charakterze podejrzanych wskazywały konkretne okoliczności co do obrotu paliwami, nie wykluczał, że inni świadkowie mogli mieć w tym zakresie inną wiedzę, tym bardziej, że do wyjaśnień W. F., J. I. oraz R. B. należało podchodzić z wyjątkową ostrożnością i należało wykorzystać każdą możliwość zweryfikowania ich wiarygodności, gdyż osoby te przesłuchiwane w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych, nie miały obowiązku mówienia prawdy, a nadto wersja przedstawiona przez J. I. pozostawała w sprzeczności z wersją R. B. oraz zeznaniami T. K., b. nieprzeprowadzenie dowodu z zawnioskowanego przez skarżącego przesłuchania bezpośrednio przez organem I instancji w charakterze świadków R. B. i J.I., z umożliwieniem udziału strony w tych czynnościach, w sytuacji gdy osoby te w postępowaniu karnym przesłuchiwane były w charakterze podejrzanych, a nie świadków, a zatem nie miały obowiązku mówienia prawdy a nadto ich wyjaśnienia złożone wobec organów ścigania pozostawały w sprzeczności, c. nieprzeprowadzenie dowodu z zawnioskowanych przez skarżącego zeznań świadków M. S., J. F., J. B. oraz Z. B. (osób ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako zarządzających spółką "W."), mimo że okoliczności na jakie zostali powołani była ustalana przez organ podatkowy na podstawie protokołów wyjaśnień podejrzanego J. I., a sam fakt, że będąc przesłuchiwany w charakterze podejrzanego wskazywał konkretne okoliczności co do obrotu paliwami, nie wykluczał, że inni świadkowie mogli mieć w tym zakresie inną wiedzę, tym bardziej, że do wyjaśnień J. I. należało podchodzić z wyjątkową ostrożnością i wykorzystać każdą możliwość zweryfikowania ich wiarygodności, gdyż przesłuchiwany w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego, nie miał on obowiązku mówienia prawdy, ponadto wersja przedstawiona przez J. I. co do spółki "A." pozostawała w sprzeczności z wersją R. B. oraz z zeznaniami T. K., d. nieprzeprowadzenie dowodu z zawnioskowanych przez skarżącego zeznań świadka J. B. tylko dlatego, że wysłane do niego wezwanie dwukrotnie powróciło z adnotacją poczty "awizo, nie zastano, nie odebrano", w sytuacji gdy najpierw organ podatkowy uznaje jego przesłuchanie za istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia, i dopiero po dwukrotnym wysłaniu wezwania już nie, bez podjęcia jakichkolwiek dalszych prób bądź to ustalenia miejsca pobytu świadka, bądź doręczenia wezwania w inny sposób, niż za pośrednictwem poczty. 3. art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i oddalenie wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie bezpośrednio przed organem I instancji w charakterze świadka R. B. i J. I. oraz o przeprowadzenie z nimi konfrontacji, w sytuacji, gdy z uzasadnienia decyzji w sposób jednoznaczny wynikało, że wyjaśnienia złożone przez tych podejrzanych w Zarządzie w P. [...] były podstawą dokonywania ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, a skarżący nie miał możliwości wziąć w nich udziału i zadawać im pytań, tym bardziej, że bezpośrednie przesłuchanie przed organem podatkowym w charakterze świadka jest możliwe, a okoliczności podawane przez te osoby są kwestionowane przez skarżącego, 4. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w szczególności poprzez oparcie się w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących obrotu paliwami przez spółkę "A." oraz "W." na wyjaśnieniach W. F., J. I. i R. B., złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych i nieskorzystanie z przedstawionej przez skarżącego możliwości ich weryfikacji, poprzez bezpośrednie przesłuchanie tych osób przed organem I instancji w charakterze świadków po pouczeniu o odpowiedzialności prawnej za składanie fałszywych zeznań, ich skonfrontowanie ze skarżącym, a nadto przesłuchanie innych świadków mogących mieć wiedzę na temat tych samych okoliczności, tym bardziej, że wersja przedstawiona przez J. I. pozostawała w sprzeczności z wersją R. B. oraz zeznaniami T. K. Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że skarga kasacyjna, której granicami (zarzutami) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oparta była wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, tj. na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z treści przywołanego wyżej art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, co oznacza, że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów, składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie oraz uzasadnienie. Przypomnienie powyższej, utrwalonej w orzecznictwie zasady, ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne, gdyż w skardze kasacyjnej podtrzymano (wiernie powtórzono) zarzuty zawarte najpierw w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji a następnie w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Opierały się one na bezzasadnym (w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną) oddaleniu złożonych w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych, które – jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – zmierzały do wykazania, że dostawy oleju napędowego, które dokumentowały zakwestionowane faktury nie były transakcjami fikcyjnymi lecz faktycznymi i że spółki "A." oraz "W." posiadały niezbędną infrastrukturę pozwalającą na dostarczanie i magazynowanie sprzedawanego paliwa. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, stwierdza w związku z tym, że nie sposób przypisać sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przytoczonymi w nich przepisami Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej, powtarzając argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz w skardze, dotyczącą uchybień jakie popełniły organy podatkowe, nie wykazano (nie uzasadniono) na czym polegał błąd sądu I instancji w ocenie prawidłowości postępowania podatkowego. Tymczasem skuteczne podniesienie zarzutu z art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wymaga wykazania błędu jaki popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji) oraz wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. Użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" oznacza, że wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści. Poddając we wskazanym wyżej kontekście ocenie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty opisane w pkt 1 – 3, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 , art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 181 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej a także art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2, to – jak wynikało z jego treści oraz z uzasadnienia skargi kasacyjnej – naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania jej autor upatrywał wyłącznie w zaakceptowaniu przez sąd I instancji bezpodstawnego (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) oddalenia przez organy podatkowe złożonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym wniosków dowodowych. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, a następnie ich ocena, w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, mogłoby przyczynić się, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, do ustalenia podstawowej okoliczności faktycznej, tj. że transakcje, które dokumentowały zakwestionowane faktury nie były fikcyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności tych zarzutów i zgadza się z przyjętą przez sąd I instancji wykładnią art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba podkreślić, że sąd I instancji – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – zaakceptował ustalenia jakie poczyniły organy podatkowe, tj. skarżący mógł dysponować towarem określonym w spornych fakturach, lecz był to towar (paliwo) o nieustalonym pochodzeniu, gdyż nie mógł być dostarczony przez spółki "A." oraz "W.", stąd też sporne faktury były "puste", tj. nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy tymi podmiotami. Jako zgodne z prawem oceniono ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, tj. że obie spółki nie dokonywały zakupów oleju napędowego, a zatem nie dysponowały paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zaakceptowano także ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, tj. że działalność obu spółek polegała na prowadzeniu pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W podanym wyżej zakresie zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania błędu w ustaleniach faktycznych nie zostały sformułowane. Tym samym jako chybiony należy ocenić zarzut zaakceptowania przez sąd I instancji oddalenia przez organy podatkowe złożonych wniosków dowodowych, skoro w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie kluczowych dla sprawy ustaleń faktycznych. Trzeba w tym miejscu odnotować to co stwierdził sąd I instancji, a mianowicie, że zarówno w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ podatkowy I i II instancji dokonano obszernej i wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym także wiarygodności wyjaśnień W. F., prezesa i jedynego udziałowca "A.". Przywołane w uzasadnieniach decyzji oraz wyroku wydanego przez Sąd I instancji wyjaśnienia były konsekwentne i zgodne co do tego, że ani spółka A. ani jej "kontrahent" R. M. nie dokonywały zakupów paliwa i że tym samym spółka "A." nie mogła sprzedać paliwa skarżącemu. Szczegółowo przedstawiono także "sposób działania" spółki "W.", która – jak ustaliły organy podatkowe – "przejęła" działalność prowadzoną wcześniej przez "A.". Sposób w jaki ta spółka wystawiała faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż obrazowały wyjaśnienia składane przez J. I. Istotne było przy tym także to, że żadna ze spółek nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi, co wynikało jednoznacznie z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Należy w tym miejscu odnotować, że problematyka dotycząca prowadzenia przez spółki "A." oraz "W." działalności, polegającej na wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych faktur" dokumentujących sprzedaż paliwa była już przedmiotem oceny w innych sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 13 marca 2012 r., I FSK 783/11, z dnia 5 czerwca 2012 r., I FSK 1300/11 oraz z dnia 27 lutego 2013, I FSK 595/12 i I FSK 666/12). W wyrokach tych stwierdzono zgodnie, że faktury wystawiane przez spółki nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych, a spółki te nie dokonywały dostaw paliwa nie tylko dla skarżącego ale także dla innych kontrahentów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustalenia, które legły u podstaw wydania zaskarżonej w obecnie rozpoznawanej sprawie decyzji, opierały się między innymi na ustaleniach zawartych w prawomocnych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 czerwca 2010 r. nr [...] ("A.") oraz z dnia 24 maja 2011 r. nr [...] ("W."), w których określono zobowiązania w podatku od towarów i usług, w tym także na podstawie art. 108 ustawy o VAT także za okresy, w których miały być dokonywane dostawy paliwa dla skarżącego. W podanych wyżej decyzjach – co trzeba odnotować – przesądzono, że obie spółki nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na zakupie i dostawie oleju napędowego i że wystawione przez nie faktury nie dokumentowały sprzedaży paliwa. Obie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i zawarte w nich ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tych decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Wszystko co zostało wyżej przedstawione prowadziło do wniosku, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut niekompletności materiału dowodowego sprawy nie wykazano w jej zarzutach oraz w uzasadnieniu, że środki dowodowe, które – zdaniem jej autora – z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie zostały przeprowadzone w sprawie, mogły mieć istotny wpływ na prawidłowość zastosowania w tej sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jeśli natomiast chodzi o ocenę podniesionego w pkt 4 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, to zarzut naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, opierał się na tym, że organy podatkowe (a zaakceptował to sąd I instancji) dokonały ustaleń faktycznych dotyczących obrotu paliwami przez spółkę "A." oraz "W." na wyjaśnieniach W. F., J. I. i R. B., złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych. Ponadto, że organy te zaniechały weryfikacji tych wyjaśnień, przez bezpośrednie przesłuchanie tych osób przed organem I instancji w charakterze świadków po pouczeniu o odpowiedzialności prawnej za składanie fałszywych zeznań, ich skonfrontowanie ze skarżącym (...). W tak przedstawionej argumentacji pominięto jednak to, że przywołane w uzasadnieniach decyzji oraz wyroku wydanego przez sąd I instancji wyjaśnienia były konsekwentne i zgodne co do tego, że spółki "A." oraz "W." nie dokonywały zakupów paliwa i że tym samym nie mogły sprzedać paliwa skarżącemu. Oparcie zaś materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (wyjaśnieniach podejrzanych, zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie naruszało art. 191 Ordynacji podatkowej, jeśli oceny tych dowodów dokonano na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. Poddając w tych okolicznościach trafność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących bezzasadnego zaakceptowania przez sąd I instancji stanowiska organów podatkowych co do zasadności oddalenia wniosków dowodowych składanych w toku postępowania podatkowego, nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącego, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej powieleniem skargi złożonej do sądu I instancji, w istocie miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na dowodach ocenionych w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów ocenić należało w realiach rozpoznawanej sprawy jako całkowicie chybione. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono je i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne. Naczelny Sąd Administracyjny na zakończenie zauważa, że w skardze kasacyjnej nie podważono (nie podniesiono zarzutu) tego co stwierdził sąd I instancji, a mianowicie że z akt sprawy nie wynikało, aby skarżący dochował w relacjach z obiema spółkami minimum wymaganej staranności i aby dokonał sprawdzenia ich rzetelności jako rzekomych dostawców paliwa. Postępując w ten sposób – jak podkreślił sąd – skarżący mógłby mieć wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością treści faktur wystawianych przez obie wymienione wyżej spółki. Ten wniosek sądu I instancji pozwalał na stwierdzenie, że zajęte stanowisko nie pozostawało co do zasady w sprzeczności z najnowszymi wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroy Trans EOOD a także z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. Z przedstawionych wyżej orzeczeń wypływał istotny dla rozpoznawanej sprawy postulat, aby podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem. Innymi słowy chodzi o wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie podważono w żaden sposób tego co przyjął sąd I instancji, a mianowicie, że skarżący nie dochował minimum wymaganej staranności i aby dokonał sprawdzenia dostawców paliwa. W kontekście tego co zostało wyżej powiedziane trzeba dodać, że autor skargi kasacyjnej nie podważył także istotnego dla sprawy ustalenia, a mianowicie, że obie spółki nie posiadały koncesji na obrót paliwami. Tymczasem istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie, m.in. jego koncesji na handel paliwami. Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji. Uzyskanie koncesji wymaga zaś skrupulatnego stwierdzenia przez organ regulacyjny przesłanek koniecznych do wydania decyzji pozytywnej. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jedynym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.