I FSK 595/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 715/11 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 715/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2006 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: E.Ł., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "T." w zakresie usług transportowych oraz "G." w poszczególnych miesiącach 2006 r., odliczała od podatku należnego podatek naliczony z faktur wystawionych przez "A." spółkę z o.o. z siedzibą w P. oraz "W." spółkę z o.o. z siedzibą w P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że działalność spółki "A.", a następnie "W." sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzania do obiegu tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W trakcie postępowania ustalono bowiem, że w 2006 r. prezesem zarządu i jedynym udziałowcem "A." sp. z o.o. był W.F., będący osobą niezdolną do samodzielnego zarządzania spółką, z uwagi na brak wiedzy i kwalifikacji. Nie posiadał także wiedzy odnośnie stanu zatrudnienia w spółce i nie interesował się jej działalnością. Wszelkie formalności związane z działalnością przedsiębiorstwa, takie jak np. zawieranie umów, wypłata pieniędzy z rachunku bankowego spółki dokonywane były przez W. F. wyłącznie w obecności i pod nadzorem J. I. Prezes zarządu "A." sp. z o.o. po podjęciu środków pieniężnych nie dysponował nimi, były one bowiem niezwłocznie przekazywane J. I. J. I. fałszował faktury VAT zakupu paliwa przez "A." sp. z o.o. od PPHU R. M., poprzez ich drukowanie, opieczętowywanie oraz podpisywanie się za R. M. w celu uprawdopodobnienia obrotu paliwem. Na wniosek Prokuratury Okręgowej w P. Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej zostało przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w P. postępowanie kontrolne w spółce A., które wykazało, że spółka nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami, nie posiadała pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa ani bazy paliwowej, nie zatrudniała też osób, które mogłyby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. Wystawcą faktur sprzedaży paliwa na rzecz "T." była także spółka "W.". Z materiału zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, że "A." sp. z o.o. posiadała bazę odbiorców "pustych faktur" liczącą ok. 1 tysiąca podmiotów, która następnie po likwidacji spółki z o.o. "A." została przekazana do spółki "W.", która kontynuowała działalność prowadzoną wcześniej w ramach "A.". Z informacji uzyskanej z Urzędu Regulacji Energetyki wynika, że spółka "W." nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami. W miejscu prowadzenia działalności, nie prowadziła stacji paliw i nie dokonywała zakupów oleju napędowego. Nie dysponowała więc paliwem, które mogło być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Działalność spółki "W." sprowadzała się do wprowadzania "pustych faktur" VAT do obrotu gospodarczego, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w nich opisanych. Przesłuchana w dniu 20 października 2010 r. w charakterze strony E. Ł. stwierdziła, że nie posiadała wiedzy o swoich kontrahentach, nie sprawdzała czy firmy posiadają koncesję na obrót paliwami, nigdy nie była w siedzibie żadnej z firm, od której kupował paliwo, nie zna żadnego pracownika w nich zatrudnionego. Kontakt z firmą "A." nawiązał jej ojciec M.Ł. na parkingu w K., gdzie nieznajomy mężczyzna zaproponował mu sprzedaż paliwa. Terminy i warunki kolejnych dostaw uzgadniane były w momencie dostawy paliwa do siedziby firmy w G. Cena jednostkowa za olej napędowy z faktur, na których jako wystawca widnieje "A." sp. z o.o. była uzgadniana każdorazowo z kierowcą cysterny przywożącej paliwo, którego nazwiska strona nie pamięta. Zapłatę za dostarczane paliwo przesłuchiwana przekazywała do rąk kierowcy nieznanego z imienia i nazwiska i poza fakturami ze sposobem płatności "zapłacono gotówką" nie posiada żadnego innego dowodu zapłaty należności wynikających z tych faktur. Odnośnie spółki "W." zeznała, że nie nawiązałam nowego kontaktu z tą firmą. Kierowca, który przywoził wcześniej paliwo z firmy "A." poinformował ją, że firma zmieniła nazwę na "W." Sp. z o.o. Zeznania te są spójne z zeznaniami przesłuchiwanego w charakterze świadka M. Ł. Zdaniem organu, podatniczka, dokonując w 2006 r. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych wymienione na wstępie pomioty, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.". W związku z czym decyzją z dnia 4 stycznia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił E. Ł. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: czerwiec 2006r. w kwocie 14.613 zł, za lipiec 2006r. w kwocie 21.425 zł, za sierpień 2006r. w kwocie 19.770 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2006r. w kwocie 14.892 zł, natomiast za październik 2006r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.068 zł. Decyzją z dnia 26 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, podkreślając, że organy nie kwestionują dostaw paliwa służące działalności E.Ł., kwestionują jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur przez "A." i "W.", ponieważ firmy te nie były dostawcami towaru. W skardze złożonej pismem z dnia 2 września 2011 r. strona zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu: - rażące naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a/ U.p.t.u., poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione na rzecz E. Ł. przez "A." "W." dokumentują fikcyjne transakcje obrotu paliwem, w sytuacji faktury te są poprawne zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, gdyż potwierdzają rzeczywisty obrót paliwem; - błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na niesłusznym uznaniu, że E.Ł. nieprawidłowo odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez "A." sp. z o.o. i przez "W." sp. z o.o., w sytuacji gdy odliczenie podatku nastąpiło zgodnie z prawidłowo wystawionymi fakturami dokumentującymi faktycznie dokonane czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego, a zatem stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że nie miała obowiązku sprawdzać wiarygodności swoich kontrahentów jako dostawców paliw płynnych, a także ustalania, czy firma ta posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi, zwłaszcza wobec faktu, że dostawy paliwa były realizowane. Strona nie miała również obowiązku badać źródła pochodzenia paliwa. Zdaniem strony skarżącej przedmiotem badania winno być to, czy pomiędzy nią a dostawcą paliwa miały miejsce zdarzenia udokumentowane ww. fakturami. W ocenie strony skarżącej bezzasadnym jest twierdzenie, iż sposób odbioru paliwa oraz dokonywania zapłaty (w formie gotówkowej), przeczy rzeczywistemu dokonywaniu jego dostaw. Skarżąca akcentuje również fakt, że ilość paliwa widniejąca na zakwestionowanych fakturach jest w pełni adekwatna do zapotrzebowania wynikającego z usług wykonywanych przez nią w ramach prowadzonej działalności w zakresie transportu ciężarowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty podniesione przez skarżącą za bezpodstawne. Rozważania Sądu I instancji: W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i zasadnie przyjęły, że czynności stwierdzone w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu zarówno "A." sp. z o.o. jak i "W." sp. z o.o. nie miały obiektywnych możliwych dostawy oleju napędowego stronie skarżącej. Obie spółki nie podejmowały czynności wskazanych w treści kwestionowanych faktur, a ich działalność ograniczała się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Z ustaleń tych wynika, że olej napędowy nie mógł pochodzić od spółek, które były w treści faktury wskazane jako sprzedawcy. Sąd wskazał, że prezesi tych spółek podpisywali jedynie faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego. Spółki te nie posiadały zaplecza technicznego do prowadzenia handlu paliwem, nie zatrudniały pracowników, za pomocą których handel paliwem mógłby się odbywać. Obie spółki nie posiadały koncesji na obrót paliwami. Nadto organ ustalił, że faktury wystawiane na zakup paliwa na rzecz tych spółek również nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zatem spółki nie dysponowały paliwem. Sąd podkreślił ponadto, że biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z obiema spółkami, warunki dostawy, oferowaną niższą cenę paliwa od ceny rynkowej oraz uzgodnioną formę płatności - gotówką na ręce kierowcy, którego tożsamości skarżąca nie znała, strona skarżąca powinna chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót i te przypuszczenia powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. Skarga kasacyjna E. Ł. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację normy zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u., przejawiającą się w uznaniu, że w przypadku zrealizowania dostawy na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja stanowiła element oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie należy mu się obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku, a w konsekwencji naruszenie norm prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że zakwestionowane faktury zakupu paliwa nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W oparciu o ten zarzut wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Niezależnie od tego wniosła o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że olej napędowy był dostarczany samochodem ciężarowym przez kierowcę, który w zamian za gotówkę stanowiącą zapłatę za towar, wręczał skarżącej faktury. Kierowca wielokrotnie informował skarżącą, że dostarczane paliwo pochodzi od "A." Sp. z o.o., a następnie, od "W." Sp. z o.o. Niezależnie więc od okoliczności, czy dostawcami oleju napędowego były rzeczywiście spółki widniejące na fakturach jako wystawcy, o wiele większe znaczenie dla niniejszej sprawy ma stwierdzenie, że olej napędowy był dostarczany w sposób, który miał spowodować wrażenie, że to właśnie te spółki go dostarczały. Proceder ten, miał zapewnić anonimowość rzeczywistych dostawców poprzez wystawienie na wszelką odpowiedzialność fikcyjnych spółek oraz potencjalnych odbiorców. Ponadto, postępowanie kontrolne nie wykazało jednoznacznie, iż skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Zdaniem skarżącej, cała logika procederu wprowadzania oleju napędowego do obrotu przez rzekomych nieznanych dostawców, miała u niej wywołać przekonanie, że transakcje odbywały się legę artis. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Rozpatrywana skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzutach poświęconych przepisom prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Oznacza to, że strona nie zakwestionowała przyjętych w sprawie ustaleń. Ma to zasadnicze znaczenie dla tej części z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które odnoszą się do kwestii związanej z błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Proces subsumcji, związany z oceną prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, zawsze bowiem odbywa się na tle skonkretyzowanego stanu faktycznego sprawy, a ten w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany. W konsekwencji ocenę zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. należy rozpatrywać w kontekście przyjętych w sprawie ustaleń. Przypomnieć należy, że organy podatkowe przyjęły, odwołując się do szeregu okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, że strona skarżąca odliczała podatek naliczony z tzw. "pustych faktur" dokumentujących fikcyjny obrót towarem. Powyższe, fundamentalne dla sprawy ustalenie organów, zostało zaaprobowane przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku. A zatem, skoro strona nie zakwestionowała powyższych ustaleń, to nie może czynić organom zarzutu, że błędnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. , który wprost wyłącza prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie należy zaznaczyć, mając na uwadze stanowisko autora skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu związanego z błędną wykładnią ww. przepisu, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji odniosły się do kwestii dotyczących "stanu świadomości" podatniczki w zakresie okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Tego typu stanowisko organów, jak również Sądu I instancji odpowiadało założeniom przyjętym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE"). Wyjaśnić bowiem należy, że kwestia ustalenia dobrej/złej wiary podatnika nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a/, art. 178 lit. a/, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczeń powołanych przez stronę skarżącą, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). W niniejszej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji zwróciły uwagę na postępowanie strony w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów oraz ogół okoliczności towarzyszących rzekomym transakcjom ze spółkami "A.", jak i "W.". W tym zakresie odwołano się m.in. do zeznań strony skarżącej złożonych w dniu 20 października 2010 r., które stwierdzają, że skarżąca nie posiadała ani nie starała się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie. Nigdy nie była w siedzibie swoich kontrahentów, nie zna żadnych osób z tych firm. Płatności za towar dokonywała gotówką do ręki kierowcy, przekazując znaczne kwoty pieniężne bez żadnego pokwitowania odbioru gotówki przez osobę, której ją wręczała. Powyższe w sposób bezpośredni dowodzi, że działania skarżącej cechowała nie tylko niestaranność, ale i wyjątkowa nieodpowiedzialność w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1201/11 (wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie, lecz również ze strony organów podatkowych. Z całą pewnością staranności takiej nie sposób doszukać się w działaniach skarżącej, na co słusznie zwrócono uwagę w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W świetle powyższych okoliczności nie można zarzucać Sądowi I instancji dokonania naruszeń przepisów prawa materialnego w sposób opisany w skardze kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.