I SA/Po 939/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st. sekr. sąd.Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008r. sprawy ze skargi [...] s.c. G. S. i Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...], tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Małecki I SA/Po 939/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A Spółka Cywilna w N zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] w kwocie [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] i podatek VAT [...], wystawionej przez B Spółka z o.o. w G oddział w M, NIP [...] ( dalej powoływanej jako B Spółka z o.o.) Jako podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy powołał art. 88 ust. 3a pkt 1) lita) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy m.in. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiana faktur lub faktur korygujących. Natomiast w ocenie organu I instancji podmiot B Spółka z o.o. nie istniał, a faktycznie działalność gospodarczą prowadził wyłącznie M G- prezes Spółki wykorzystując nazwę nieistniejącej firmy. Odnosząc się do wyjaśnień pełnomocnika podatnika, że dołożono należytej staranności, aby sprawdzić wiarygodność kontrahenta organ podatkowy stwierdził, że przepisy ustawy o VAT nie uzależniają prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący od tego, czy podatnik dołożył należytej staranności. Ponadto w ocenie tego organu podatnik powinien skorygować deklarację o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B Spółka z o.o., po tym jak w dniu [...] Centralne Biuro Śledcze dokonało zatrzymania oryginałów faktur VAT firmy A s.c. w sprawie sfałszowania faktur VAT i oszustw przy wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych przez B Spółka z o.o. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zastępowana pełnomocnika postawiła następujące zarzuty: - obrazę przepisów art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC), zwanej dalej "VI Dyrektywą" - poprzez odmowę uwzględnienia przez organy podatkowe w rozliczeniu podatku VAT podatnika, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy B Spółka z o.o., - naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co narusza naczelną zasadę cechującą system podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie. W uzasadnieniu odwołania strona wywodzi, że w trakcie postępowania nie wykazano, by podatnik wiedział, iż ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania lub posługującym się fałszywymi dokumentami lub pieczęciami, a tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić organom podatkowym na ostateczne obciążenie daniną podatnika w tej sprawie. Strona podkreśla, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące tego zagadnienia wskazuje, iż przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika co do nieuczciwości jego kontrahenta. W ocenie strony wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 06 lipca 2006r. syg. C-439 z dnia 21 lutego 2006r. syg. C-255/02 oraz z dnia 27 września 2007r. syg. C-406/04 wskazują, iż w trakcie postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji w sprawie konieczne jest rozpatrzenie czy podatnik był świadomy, iż bierze udział w takiej sytuacji. Natomiast w decyzji organu pierwszej instancji zabrakło ustaleń w tym zakresie. Natomiast podatnik podjął wszelkie możliwe kroki zmierzające do ponownej weryfikacji swojego kontrahenta - dokonał sprawdzenia, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy składa organom podatkowym stosowne deklaracje w tym zakresie oraz czy wykazuje w nich dokonywane transakcje i we wszystkich trzech przypadkach uzyskał informacje pozytywne, tak więc zdaniem strony brak było podstaw do korygowania zawartych transakcji z punktu widzenia rozliczenia podatku VAT. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej w Z ustalono, że funkcję prezesa i jedynego członka Zarządu B Spółka z o.o. pełnił MG. Ustalono, że pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki znajdowało się mieszkanie prywatne, a jego domownicy nie znają firmy B ani jej prezesa. Ustalono również, że MG posługując się pieczątką Spółki, na której widniał adres Oddziału w M ul. [...], zeznał jednocześnie, że nie ma tam siedziby i nigdy pod wskazanym adresem nie był. Ponadto adres Oddziału w M ul. [...], okazał się adresem nieprawdziwym ze względu na brak takiej ulicy w tej miejscowości. Postępowanie przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Z zostało zakończone poprzez wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z sześciu decyzji z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] MG. Natomiast wobec B spółka z o.o. za te same okresy rozliczeniowe wydano decyzje, w których określono zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. Decyzje powyższe są ostateczne. W decyzjach tych Dyrektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że podmiot B Spółka z o.o. nie istniał, a nazwa B Spółka z o.o. z siedzibą w G ul. W [...], NIP [...], Oddział w M Ul. [...], a także Oddział w K przy ul. P [...] - posłużyła M G do firmowania" jego własnej (osobistej) działalności polegającej na wystawianiu faktur za tzw. "sprzedaż towarów" w tym także na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, a przeprowadzone kontrole wykazały, że faktury VAT wystawione przez Spółkę B stwierdzają czynności, które w rzeczywistości przez tę Spółkę nie zostały wykonane. Ponadto z decyzji tych wynika, ze wyrokiem Sądu Rejonowego. z dnia [...] sygn. akt [...] oskarżono i skazano ten sam skład Zarządu spółki B za posługiwanie się -jako autentycznymi - fakturami VAT "dokumentującymi" zakup oleju opałowego wystawionymi przez podmioty nieistniejące - poprzez przyjęcie ich przez nieistniejącą Spółkę z o.o. B w G Oddział w M, oraz przedłożenie ich organom podatkowym. Jednoznacznie z tego wyroku sądowego wynika, że już w [...] zarówno Prokurator jak i Sąd podzielił i wyraził pogląd, że B sp. z o.o. nie można było traktować - jako podmiotu istniejącego formalnie i prawnie. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że w art. 88 ust. 3a pkt 1) lita) ustawy o VAT ogranicza prawo nabywcy do odliczenia podatku z faktury jedynie do tych sytuacji, gdy faktura stanowi element legalnego obrotu prawnego, a ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem strony, że w sprawie podjęto wszelkie kroki mające na celu weryfikację wiarygodności kontrahenta, albowiem, skoro ze stanu faktycznego wynika, że siedziba zarówno B Spółki z .o.o. jak i jej oddziału nie funkcjonowała we wskazanych miejscach, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zweryfikowano faktycznego istnienia Spółki B, a ograniczono się jedynie do aspektów formalno prawnych mających świadczyć o istnieniu Spółki B. Odpowiadając na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów VI Dyrektywy, organ odwoławczy stwierdził, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Na powyższą decyzję strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze postawiono następujące zarzuty: - obrazę przepisów art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy poprzez odmowę przez organy podatkowe uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatnika, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy B Spółka z o.o., - naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co narusza naczelną zasadę cechującą system podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca ponawia zarzut, że w trakcie postępowania nie wykazano, by podatnik wiedział, iż ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania lub posługującym się fałszywymi dokumentami lub pieczęciami, a tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić organom podatkowym na ostateczne obciążenie daniną podatnika w tej sprawie. Strona skarżąca wywodzie, że orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, iż przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika, co do nieuczciwości jego kontrahenta. W skardze przywołano wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 06 lipca 2006r. syg. C-439104, z dnia 21 lutego 2006r. syg. C-255/02 oraz z dnia 27 września 2007r. syg. C-409 stwierdzając, że orzeczenia ETS wskazują, iż w trakcie postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji w sprawie, konieczne jest rozpatrzenie i wskazanie, czy podatnik był świadomy, iż bierze udział w niedozwolonej transakcji. Natomiast w rozpatrywanej sprawie zabrakło ustaleń w tym zakresie. Strona skarżąca uważa, że podjęła wszelkie możliwe kroki zmierzające do ponownej weryfikacji swojego kontrahenta skoro dokonano sprawdzenia, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy składa organom podatkowym stosowne deklaracje w tym zakresie, oraz czy wykazuje w nich dokonywane transakcje i we wszystkich trzech przypadkach uzyskał informacje pozytywne. Zdaniem pełnomocnika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-354/03, C-355/03 i 484/03, wynika, że możliwość odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od faktur zakupu wynikających z transakcji niezgodnych z prawem, nie może być ograniczona w sytuacji, gdy podatnik nie wie lub nie może wiedzieć, iż wcześniejsza transakcja stanowi oszustwo w podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty, które zostały podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy jak i przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje to, czy organy podatkowe mogły zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...]. na wartość netto [...] i podatek VAT [...], w której jako wystawca widnieje B Spółka z o.o. Jako podstawę do odmowy odliczenia podatku naliczonego w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wskazały art. 88 ust. 3a pkt 1) lita) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy m.in. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Stosując jedynie wykładnię językową przepisu można dojść do wniosku, że w każdej sytuacji, w której fakturę wystawił podmiot nieistniejący, podatnik nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z takiej faktury. Będzie to niezależne od tego, czy kontrahent podatek VAT uiścił oraz od tego, czy podatnik mógł wiedzieć lub z łatwością dowiedzieć się, czy kontrahent był uprawniony do wystawienia faktury. Nie mniej jednak od wejścia do Unii Europejskiej, tj. od dnia 01 maja 2004r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego. Winna też uwzględniać orzecznictwo ETS powstałe w związku z interpretacją wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Orzecznictwo to znajduje także zastosowanie podczas dokonywania wykładni przepisów krajowych ustanowionych w wyniku implementacji prawa wspólnotowego. Rozstrzygnięcia ETS należy zatem uwzględnić podczas interpretacji przepisów stanowiących zakaz odliczania podatku naliczonego z faktur, na których widnieje jako sprzedający podmiot nieistniejący. W procesie wykładni przepisów podatku od towarów i usług w kontekście sposobu interpretacji dokonywanej przez ETS należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nieograniczając się do brzmienia przepisu. W konsekwencji powyższego uregulowania postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT winny być interpretowane przy uwzględnieniu celu w postaci przeciwdziałania nadużyciom prawa. Na wstępie należy wskazać na wyrok ETS C-255/02 z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał skonstatował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie( teza 68 wyroku) (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69 wyroku w sprawie Halifax.) (zob. podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz ww. w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (teza 70 wyroku w sprawie Halifax). W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i z ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę ( teza 71 wyroku w sprawie Halifax) (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76). W dalszej części orzeczenia w sprawie Halifax Trybunał przypomniał, iż również przepisy, do których przyjęcia są upoważnione Państwa Członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów ( teza 92 wyroku w sprawie Halifax) (zob. ww. wyrok w sprawie Gabalfrisa i in. pkt 52 oraz ww. postanowienie w sprawie Transport Service, pkt 29). W rezultacie nie mogą one być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, LEX nr 187186 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Uwzględniając zaprezentowane wywody Trybunału w stanie faktycznym niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy ograniczające po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, są zgodne z regulacjami VI Dyrektywy VAT. Niemniej dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, koniecznym jest jednak obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Potwierdzeniem prawidłowości zaprezentowanej wykładni przepisów, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji jest orzecznictwo Sądów Administracyjnych. Przykładowo można wskazać wyroki WSA : z dnia 12 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, z dnia 07 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Gd 533/07, z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 743/07 z dnia 09 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Ol 180/07.oraz z dnia 16 września 2008r. o sygn. akt I SA/Bd 333/08 i z dnia 14 października 2008r. o sygn. akt I SA/Bd 406/08. Zatem zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający ten podatek posługiwał się fakturami, w których jako wystawcę wskazano podmiot nieistniejący oraz czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Dokonując tych ustaleń organy podatkowe miały obowiązek działać według zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając wnioski z zebranego materiału dowodowego. Na podstawie art. art. 88 ust. 3a pkt 1) lita) ustawy o VAT organ podatkowy kwestionuje jako podstawę odliczenia faktury i dokumenty celne. W konsekwencji dla prawidłowego zastosowania tego przepisu koniczna jest weryfikacja właśnie tych dokumentów. Natomiast w rozpatrywanej sprawie kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z pominięciem podstawowego materiału dowodowego tj. zakwestionowanych faktur wystawionych przez B Spółka z o.o. Akta administracyjne sprawy bowiem takowych faktur nie zawierają. W aktach administracyjnych sprawy (k.[...]) znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego kierowane do Prokuratury Okręgowej, którym organ I instancji zwrócił się do tej Prokuratury o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii oryginałów faktur VAT ( w tym również przedmiotowej faktury nr [...] z dnia [...]) zatrzymanych na mocy postanowienia z dnia [...]. Komendy Głównej Policji Centralnego Biura Śledczego w przedmiocie dowodów rzeczowych w sprawie fałszowania faktur VAT i oszustw przy wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych przez firmę B Spółka z o.o. W aktach sprawy brak natomiast jakiejkolwiek odpowiedzi na powyższe pismo. Powyższej zwłoki Prokuratury Okręgowej nie mogło zastąpić pismo, na które organ podatkowy powołał się w treści protokołu kontroli podatkowej (k.[...] akt administracyjnych) tj. otrzymane w dniu [...] pismo z Urzędu Kontroli Skarbowej informujące, że firma B Spółka z o.o. jest firmą nieistniejącą. Zaniechania organów podatkowych w kwestii weryfikacji przedmiotowych faktur nie można było uzupełnić w toku postępowania sądowego, a przeprowadzenie przez Sąd dowodu z przesłanych przez ww. Prokuraturę uwierzytelnionych kserokopii tych faktur miało jedynie na celu dokładne zbadanie zakresu przedmiotowego sprawy. Zgodnie z art. 106§3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W tym przypadku nie chodziło jednak o wyjaśnienie wątpliwości, ale o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny nie ustala natomiast stanu faktycznego tylko ocenia prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Nie wystarczające bez weryfikacji zakwestionowanych faktur było ustalenie, że B Spółka z o.o. jest podmiotem nieistniejącym, na podstawie ostatecznych decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług MG oraz określających wysokość zobowiązania podatkowego wobec B w wysokości [...] i materiału dowodowego zebranych w postępowaniach dotyczących B, które zresztą do akt sprawy zostały włączone bez wydania stosownego w tym względzie postanowienia. Przede wszystkim jednak organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie przeprowadziły postępowania dowodowego celem ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Jedynym dowodem dotyczącym kwestii rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podatnikiem, a B Spółka z o.o. jest protokół przesłuchania strony z dnia [...], w którym zapisano złożone w charakterze strony zeznania pełnomocnika A s.c. WJ. Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. W literaturze podkreśla się również, że na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej, oprócz strony będącej osobą fizyczną, można przesłuchać również osobę będącą członkiem władz upoważnionych do reprezentowania osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej ( por. Pietrasz Piotr w Komentarz do art.199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). Natomiast w charakterze strony zeznań nie mógł składać pełnomocnik spółki nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa wynikało, że był on upoważniony do składania w imieniu wspólników spółki wszelkich oświadczeń oraz do reprezentowania spółki w jak najszerszym zakresie przed organami administracji państwowej ( w tym również przed urzędami skarbowymi). Przesłuchując w charakterze strony pełnomocnika spółki organ podatkowy naruszył ww. przepis art. 199 Ordynacji podatkowej. Nawet, gdyby przyjąć powyższe zeznania za dowód w sprawie, to i tak za ich pomocą nie można wyjaśnić mającej zasadnicze znaczenie dla sprawy okoliczności, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar od B Spółka z o.o. uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Składając zeznania do powyższego protokołu pełnomocnik spółki podnosił bowiem, że ZP - wspólnik Spółki Cywilnej A dokładając należytej staranności zażądał i otrzymał od B Spółka z o.o. : - decyzję w sprawie nadania NIP, - zaświadczenie o dokonaniu wpisu w KRS, - zaświadczenie o numerze REGON i poświadczone przez Urząd Skarbowy deklaracje VAT-7 za miesiące od [...]. Pełnomocnik podniósł również, że z uwagi na to, że zarówno wiarygodność powyższych dokumentów jak i jakość paliwa nie budziły wątpliwości trudno było doszukiwać się przesłanek uniemożliwiających dokonanie odliczenia podatku VAT w oparciu o wystawione faktury. Z zeznań tych wynika również, że wspólnik A s.c. Z P osobiście odbierał paliwo zakupione od B Spółka z o.o. Na okoliczność zachowania dobrej wiary strona powołała się również w odwołaniu, gdzie podniesiono, że w toku postępowania przed organem I instancji nie wykazano "...iżby podatnik wiedział, iż ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwie działania lub posługującym się fałszywymi dokumentami lub pieczęciami..." Ponadto w odwołaniu podniesiono, że po tym jak w dniu [...] Centralne Biuro Śledcze dokonało zatrzymania oryginałów faktur VAT wystawionych przez B Spółka z o.o., podatnik podjął wszelkie niezbędne kroki zmierzające do ponownej weryfikacji swojego kontrahenta. Dokonał sprawdzenia czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a także czy składa organom podatkowym stosowne deklaracje i wykazuje w nich dokonywane transakcje. We wszystkich tych przypadkach podatnik uzyskał informacje pozytywne. Powoływaną przez stronę okoliczność dobrej wiary organ I instancji uznał za nie mającą znaczenia w sprawie. Natomiast organ odwoławczy stwierdził jedynie, że niezasadny jest zarzut "...dotyczący podjęcia wszelkich kroków mających na celu weryfikację wiarygodności kontrahenta albowiem, skoro ze stanu faktycznego wynika, że siedziba zarówno Spółki B jak i jej Oddziału nie funkcjonowała we wskazanych miejscach, to należy stwierdzić, że nie zweryfikowano faktycznego istnienia Spółki B, a ograniczono się jedynie do aspektów formalno prawnych mających świadczyć o istnieniu Spółki B." Powyższe stanowisko organu odwoławczego jest przedwczesne, a ponadto niewystarczające dla zakwestionowania dobrej wiary podatnika. Przypomnieć, bowiem należy, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji nie dysponował nawet spornymi fakturami wystawionymi przez B, a jedynym źródłem informacji o faktycznym przebiegu transakcji sprzedaży paliwa było, przyjęte za dowód z przesłuchania strony, zeznanie WJ, który oświadczył, że ZP odbierał osobiście paliwo z G. Organ podatkowy nie dysponował natomiast żadnymi informacjami, które wskazywałyby że w sprawie rzeczywiście nie weryfikowano miejsca prowadzenia działalności gospodarczej B Spółka z o.o., a sam brak siedziby nie przesądza, że podmiot nie prowadził działalności gospodarczej. Należało zatem przeprowadzić dowód z przesłuchania wspólników Spółki Cywilnej A, a w szczególności Z P na okoliczność, czy i w jaki sposób weryfikowano siedzibę B Spółka z o.o. W jaki sposób i gdzie nawiązano kontakty z B Spółka z o.o. Ponadto w trakcie przesłuchania ZP należało ustalić rzeczywiste miejsca odbioru paliwa i zażądać wyjaśnienia ewentualnej różnicy pomiędzy miejscem wystawienia faktury, a miejscem odbioru paliwa. Na powyższe okoliczności należało rozważyć przesłuchanie również MG. W toku postępowania dowodowego zweryfikowane powinny również zostać twierdzenia strony o uzyskaniu dokumentów potwierdzających legalną działalność B sp. z o.o. W ocenie Sądu w decyzjach organów podatkowych brak również ustaleń dotyczących wartości rynkowej ceny nabywanego paliwa. Ewentualne ustalenie, że odbiega ona od wartości rynkowej mogłoby pomóc zakwestionować dobrą wiarę strony. Przypomnieć bowiem należy, że przesłuchany w prawie pełnomocnik spółki powoływał się jedynie na dobrą jakość paliwa. W świetle powyższego dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego m.in. w oparciu o zakwestionowane faktury, porównanie transakcji dokonywanych ze spółką B do transakcji rynkowych (sposób i miejsce dostawy ilości zakupywanego paliwa, oraz wszelkie inne okoliczności, które mogły prowadzić do wniosku, że należało dopełnić aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta) pozwolą ocenić czy skarżący przynajmniej mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Na obecnym etapie takich wniosków wyciągnąć nie można. A zatem do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne będzie ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie i jego ocena w kontekście przywołanych powyżej wywodów prawnych opartych głównie na orzecznictwie ETS. Ustalenie stanu faktycznego o niepełny materiał dowodowym oraz brak ustaleń w zakresie dobrej wiary podatnika stanowi naruszenie wyżej wskazanych przepisów art. 122, 187 i 190 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dopuściły się również naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. art. 88 ust. 3a pkt 1) lita) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że do jego zastosowania wystarczające jest ustalenie, że kontrahent podatnika nie istnieje, a nie jest konieczne ustalenie okoliczności czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Zatem w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie ustalić stan faktyczny po włączeniu do materiału dowodowego zakwestionowanych faktur. Organ podatkowy powinien również dokonać ustaleń czy wspólnicy spółki wiedzieli lub powinni wiedzieć, że uczestniczą w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W tym celu przede wszystkim należy przesłuchać wspólników Spółki Cywilnej A. Szczególnie istotny będzie dowód z przesłuchania ZP, który na zakwestionowanych fakturach widnieje jako ich odbiorca. Zakres kognicji sądu administracyjnego i kontrola zgodności z prawem, nie tylko zaskarżonej decyzji ale również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu daje się wyprowadzić z art. 135 p.p.s.a. Ocena przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji wymaga bowiem odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie zaskarżonego decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w znacznej części. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd rozpatrujący skargę może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach (zarówno głównych, jak i wpadkowych, incydentalnych), przeprowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Małecki