III FSK 350/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 548/22 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2022 r., nr SKO.4140/214/2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 548/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA) oddalił skargę A. R. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (dalej: SKO) z dnia 24 czerwca 2022 r. w przedmiocie ustalenia skarżącej łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez uznanie, że "organy rozstrzygające niniejszą sprawę, ustalając jej stan faktyczny, przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób odpowiadający wymogom jakie w tym zakresie kreują regulacje Ordynacji", a ponadto "wydane w sprawie rozstrzygnięcie zostało oparte na odpowiednim materialne dowodowym, zdatnym do poczynienia rzeczowych ustaleń, a dokonując jego oceny organ dokonał jego prawidłowej analizy, pod kątem wiarygodności i przydatności do dokonania tychże ustaleń", podczas gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wadliwy (oględziny, opinia biegłej), a ocena w/w dowodów nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pominięciem niektórych dowodów oraz okoliczności. Efektem zaakceptowania przez Sąd naruszeń prawa dokonanych w postępowaniu podatkowym, tj. przepisów Ordynacji podatkowej było oddalenie skargi przez WSA; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z: a) art. 121 § 1 oraz art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez oparcie wyroku na okolicznościach nieudowodnionych i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organ pierwszej instancji nie powołał biegłego, który nie pozostaje w jakimkolwiek związku z w/w organem administracyjnym, a zatem biegłego w pełni bezstronnego i niezależnego od organu administracji, tj. Burmistrza Gminy i Miasta [...] (dalej: Burmistrz). Organ pierwszej instancji powołał biegłego, który wykonuje usługi projektowania budowlanego na rzecz w/w gminy - organu podatkowego. Wniosek o wyłączenie biegłego w niniejszej sprawie z uwagi na powyższe okoliczności nie został uwzględniony; b) art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymagało prawidłowego przeprowadzenia dowodów z oględzin oraz z opinii biegłego. Organy i Sąd nie wskazali, jaki to "szereg prac ziemnych" jest konieczny, aby przenieść obiekt, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Tego nie wskazała również biegła M. M. w sporządzonej opinii z dnia 25 lutego 2022 r. Nie wskazano także, na czym miałoby polegać naruszenie konstrukcji w/w obiektu oraz naruszenie konstrukcji fundamentu w przypadku przesunięcia/przeniesienia spornego obiektu w inne miejsce. Organy i Sąd nie ustalili trwałości związania "stóp betonowych" z gruntem. Nie zostało ustalone, jakiego rodzaju są to stopy betonowe, jakie są ich wymiary, czy i ewentualnie jak głęboko znajdują się w gruncie.; 4) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie nie powołano biegłego, który nie pozostaje w jakimkolwiek związku z organem administracyjnym, a zatem biegłego w pełni bezstronnego i niezależnego od organu administracji, tj. Burmistrza. Organ pierwszej instancji powołał biegłego, który wykonuje usługi projektowania budowlanego na rzecz w/w gminy - organu podatkowego. Wniosek o wyłączenie biegłego w niniejszej sprawie z uwagi na powyższe okoliczności nie został uwzględniony i bezstronnego i oparcie rozstrzygnięcia dopiero na opinii takiego biegłego; 5) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania. Organy administracyjne pierwszej i drugiej instancji pominęły ekspertyzę/opinię sporządzoną przez S. S. - kierownika budowy i uprawnionego do kierowania i nadzorowania robotami w specjalności konstrukcyjno-budowlanej; Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm., dalej: P.b.) poprzez zakwalifikowanie przedmiotowego obiektu budowlanego jako budynku, podczas gdy w/w obiekt jest przymocowany do podłoża jedynie za pomocą śrub (co ustaliły organy i Sąd w niniejszej sprawie), które z łatwością można odkręcić. Odkręcenie śrub umożliwia natychmiastowe przeniesienie budowli w inne miejsce bez jakiegokolwiek jej uszkodzenia, utraty właściwości czy uszczerbku dla jej konstrukcji. Ponadto przedmiotowy obiekt budowlany wzniesiony został do przemijającego użytku, wobec czego błędne jest uznanie go jako "trwale związanego z gruntem". Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie w całości decyzji SKO oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Burmistrza, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania przed organami administracyjnymi, WSA oraz w postępowaniu kasacyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wniesiono w niej zarzuty naruszenia przepisów postepowania i prawa materialnego, ale żaden z zarzutów nie został uzasadniony zgodnie z wymogami art. 174 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. Z przepisów tych wynika, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest równie ważnym jej elementem jak podstawy kasacyjne. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Zatem to skarżący wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej w ogóle nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postepowania na wynik sprawy. Spośród przepisów postępowania wymienionych w jej petitum jako naruszone, w uzasadnieniu wspomniano wyłącznie o art. 197 i art. 121 § 1 O.p., ale nawet nie podano, w oparciu o ich treść, w jaki sposób zostały one naruszone. Co więcej, ani w petitum, ani w uzasadnieniu nie podano konkretnej jednostki redakcyjnej art. 197, która według Skarżącej została naruszona, chociaż przepis ten zawiera trzy paragrafy. O zarzuconych w petitum przepisach prawa materialnego nawet nie wspomniano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wadliwość skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli zarzutów skargi kasacyjnej. Co najwyżej odnośnie do argumentów w niej podniesionych powiedzieć można, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma opinia biegłego. Opinia wydana przez biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi jest dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej. Właśnie brak takiej wiedzy jest przyczyną powołania biegłego przez organ podatkowy, o czym stanowi art. 197 § 1 O.p. Opinia jest dowodem w sprawie, który podlega ocenie organów podatkowych, ale głównie pod kątem jego przydatności w sprawie. W rozpoznanej sprawie organy i Sąd pierwszej instancji poddali ocenie opinię biegłego w zakresie przyznanych im kompetencji, wzięli też pod uwagę dokumentację budowlaną, z której wynikają wnioski takie jak sformułowane w opinii biegłego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie oparli się na wiadomościach specjalnych zawartych w tej opinii. Nie mieli bowiem wiedzy specjalistycznej, aby stwierdzić, iż biegły błędnie uznał, że sporny obiekt magazynowo - gospodarczy posiada fundamenty i jest trwale związany z gruntem, czego domaga się Skarżąca. Podnoszone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia odnośnie do opinii biegłego nie zostały poparte wiedzą specjalną wyrażoną w opinii innego biegłego, zatem nie mogły doprowadzić do skutecznego podważenia prawidłowości opinii uznanej za dowód w rozpoznanej sprawie. Z pewnością przeciwdowodem do tej opinii nie jest przedłożone przez Skarżącą pismo, zwane przez nią ekspertyzą. WSA poddał je prawidłowej ocenie. Słusznie stwierdził, że jednozdaniowe, w żaden sposób nieuzasadnione stwierdzenie, iż sporny obiekt budowlany jest budowlą, nie może doprowadzić do podważenia opinii biegłego wykonanej na zlecenie organu. Twierdzenia Skarżącej o istnieniu zależności finansowej biegłej od Gminy, są gołosłowne; nie zostały na tę okoliczność przedstawione żadne wiarygodne dowody. Nie mogły zatem mieć wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. sędzia A. Olesińska sędzia K. Winiarski sędzia J. Sokołowska