I SA/Wr 98/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant, Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi I w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 29 listopada 2023 r. znak 0201-IOV-13.4103.16.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części, tj. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2013 r. oraz uchyla w części poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z 31 stycznia 2023 r., znak 0222-SPV.4103.44.2020, tj. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2013 r.; II. umarza postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2013 r.; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 7 417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: strona, skarżąca, podatnik, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 29 listopada 2023 r., znak 0201-IOV-13.4103.16.2023 w części, w której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 31 stycznia 2023 r., znak 0222-SPV.4103.44.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., tj. w odniesieniu do okresów od stycznia 2013 r. do maja 2013 r. Postępowanie przed organami. I. sp. z o.o. (poprzednia nazwa: Ś. spółka z o.o.) prowadzi działalność gospodarczą od 13 maja 2011 r. W konsekwencji ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli doręczonym 1 września 2014 r. spółka złożyła 30 października 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz od czerwca do grudnia 2013 r. Z uwagi na to, że w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za ww. okresy spółka nie uwzględniła wszystkich ustaleń kontroli podatkowej, NUS postanowieniem z 30 stycznia 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że głównym kontrahentem strony w 2013 r. była J. zs. w S., która w kontrolowanym okresie była powiązana kapitałowo i osobowo ze spółką. P. J. posiadał udziały w spółce, pełnił funkcję prezesa jej zarządu, był małżonkiem innego udziałowca tej spółki, również wchodzącego w skład zarządu. Jak ustalił NUS, w szczególności na podstawie umowy o usługi hotelarsko-wyżywieniowe, skarżąca oddała do dyspozycji J. całkowicie i na wyłączność dwa kompleksowo wyposażone budynki w S. i M., na cele Niepublicznego Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego (dla osób chorych na chorobę [...], [...], choroby otępienne i inne choroby wieku [...]). W okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. spółka wystawiła na rzecz J. faktury z tytułu usług gastronomiczno-hotelarskich na łączną kwotę 2 192 421,58 zł, VAT 175 393,73 zł, opodatkowując sprzedaż 8% stawką podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wykonywane faktycznie przez spółkę usługi nie mieszczą się w grupowaniu usług gastronomiczno-hotelarskich. NUS uznał, że spółka w 2013 r. świadczyła na rzecz pensjonariuszy usługi opieki długoterminowej w stacjonarnym zakładzie opieki długoterminowej, prowadzonym w formie zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego i opiekuńczo-leczniczego, na które składały się świadczenia pielęgnacyjne i opiekuńcze (utrzymanie obiektów, sprzątanie wszystkich pomieszczeń, opieka pielęgnacyjna i pielęgniarska, zapewnienie i podawanie wyżywienia, pranie pościeli i odzieży, czynności administracyjne związane z przyjęciem, zameldowaniem pensjonariuszy) nad osobami przebywającymi w ośrodkach. Zdaniem organu pierwszej instancji czynności realizowane przez spółkę na rzecz osób przebywających w prowadzonych placówkach to czynności opiekuńcze, których częścią składową są usługi medyczne związane z pobytem pacjenta w zakładzie, w zakresie indywidualnego dedykowania poszczególnym pacjentom odpowiedniego wsparcia. Mając na uwadze to, że spółka nie posiadała zezwolenia wojewody na prowadzenie domów pomocy społecznej, stwierdzono brak możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez spółkę. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że właściwą stawką podatku od towarów i usług dla usług pielęgnacyjno-opiekuńczych, będących końcowym, kompleksowym efektem czynności świadczonych w kontrolowanym okresie przez podatnika na rzecz J., jest stawka podstawowa podatku od towarów i usług wynosząca 23 %. Z uwagi na powyższe organ wyliczył wartość sprzedaży netto i podatku VAT według stawki 23 %. Ponadto NUS stwierdził nieprawidłowości związane z wystawieniem przez stronę na rzecz J. faktury dotyczącej sprzedaży wanny do hydromasażu [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona nie była w posiadaniu ww. towaru, zatem nie mogła go sprzedać na rzecz ww. kontrahenta, dlatego uznał transakcję za fikcyjną i nieodzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. NUS ustalił również, że spółka wystawiła 5 grudnia 2013 r. faktury, które nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży spółki za 12/2013 r. oraz nie zostały zaewidencjonowane na badanych kontach księgi rachunkowej za 2013 r. Spółka wykazała je natomiast w rejestrze sprzedaży za styczeń 2014 r. Nie zostały one uwzględnione w pierwotnych rozliczeniach VAT-7, ani za grudzień 2013 r., ani za styczeń 2014 r. Dopiero w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. (złożonej 30 października 2014 r.) strona wykazała sprzedaż z tytułu wystawienia ww. faktur. Organ pierwszej instancji stwierdził, że dostawy towarów wynikające z ww. faktur nie miały miejsca. NUS uznał, że wykazanie sprzedaży w deklaracji korygującej VAT-7 za grudzień 2013 r. spowodowało zawyżenie sprzedaży netto i podatku należnego za grudzień 2013 r. Jednocześnie NUS stwierdził zawyżenie przez stronę podatku naliczonego do odliczenia poprzez ujęcie w ewidencjach zakupu faktur VAT związanych z nieruchomością w M.(1), która w kontrolowanym okresie nie była miejscem prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, bowiem była to prywatna nieruchomość członka zarządu. Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował rzetelność transakcji zawartych pomiędzy stroną a R. sp. z o.o. dotyczących wykonania kompletnej zabudowy meblowej. NUS stwierdził, że w przypadku ww. transakcji w rzeczywistości miała miejsce wyłącznie dostawa towarów, jednak, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ze względu na sprzeczne zapisy w dokumentach co do rodzaju, ilości i wartości mebli, nie można było ustalić rzeczywistej wartości transakcji, udokumentowanej fakturą nr [...]. W odniesieniu do faktury nr [...], wystawionej przez podatnika na rzecz R. sp. z o.o., organ pierwszej instancji uznał, że nie odzwierciedla ona rzeczywistych czynności (czynności z niej wynikające nie zostały wykonane na rzecz kontrahenta). Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie trwała podjęta przez Ś. sp. z o.o., działającej w charakterze inwestora, budowa obiektu Ś. wraz z Przychodnią i całkowitą infrastrukturą, zlokalizowanego w C. Generalnym wykonawcą tej inwestycji była Firma O. zs. w Ż. Niezależnie od ww. umowy, spółka w 2013 r. miała dokonać zakupu towarów i usług od C., dotyczących sieci teletechnicznej w obiekcie w ramach tej inwestycji. Z faktur wystawionych przez firmę C. wynikało, że firma ta realizowała głównie prace związane z wykonaniem sieci teletechnicznej, instalacji p.poż i wentylacji szafy serwerowej, instalacji okablowania sieci komputerowej, sieci monitoringu, sieci przywoławczej, sieci telefonicznej, sieci do rejestracji czasu pracy, sieci telewizyjnej, a także osprzętu i urządzeń do funkcjonowania tych sieci (m. in. kamery, zestawy komputerowe, serwer, centrala telefoniczna, telewizory). Faktury zostały wystawione przy zastosowaniu stawki podatku VAT raz 8%, raz 23%, również dla tego samego rodzaju usługi. Oprócz faktur sprzedaży firma C. wystawiła korekty do niektórych faktur, podając za powód zmianę ustaleń pierwotnych oraz wyjaśniając, że towar, mimo wystawionych korekt, nie został zwrócony do końca 2013 r., zaś w 2014 r. nabywca (Ś. sp. z o.o.) ponownie postanowił nabyć przedmiotowy towar. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT korygujące sprzedaż towarów z 31 grudnia 2013 r. na rzecz podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są nierzetelne. Odnośnie pozostałych faktur, wystawionych przez firmę C., organ pierwszej instancji stwierdził, że firma C. nie wykonała pełnego zakresu usług wykazanych na fakturach, wystawionych na rzecz podatnika, uznając, że faktury sprzedaży (w części lub w całości), wystawione przez C. na rzecz strony, są nierzetelne. Jednocześnie NUS zakwestionował rzetelność transakcji, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez podatnika na rzecz C., na sprzedaż usług budowlanych związanych z przygotowaniem budowlanym do wyposażenia serwerowni, do instalacji szafy serwerowej, przygotowaniem przyłączy elektrycznych, przygotowaniem budowlanym do instalacji p.poż. szafy serwerowej, przygotowaniem budowlanym do instalacji wentylacji szafy serwerowej. Ww. usługi zostały pierwotnie zlecone przez podatnika C., który następnie zlecił ich podwykonawstwo podatnikowi. Ustaleniom dokonanym w toku prowadzonego postępowania podatkowego NUS dał wyraz w decyzji z 31 stycznia 2023 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. W decyzji tej NUS wyjaśnił, że objęte nią zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarowi usług za okres od stycznia 2013 r. do września 2014 r. uległ zawieszeniu 10 grudnia 2018 r. z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak wskazał NUS, strona oraz pełnomocnik strony zostali zawiadomieni o wszczęciu postępowania pismem z 11 grudnia 2018 r., które doręczono stronie 14 grudnia 2018 r., a jej pełnomocnikowi 13 grudnia 2018 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W szczególności zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt. 9 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym przyjęciu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., w sytuacji, gdy zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia. Przy piśmie z 24 lipca 2023 r. strona przedłożyła DIAS opinię prawną, dotyczącą wpływu wszczęcia postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sporządzoną 9 maja 2023 r. przez Kancelarię adwokatów i radców prawnych T. sp.k. Ocena autorów opinii w zakresie braku skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych była zbieżna z zarzutami zawartymi w odwołaniu. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z 29 listopada 2023 r.: – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do maja 2013 r.; – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz kwoty podatku wynikającej z wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: uVAT) za okres od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r. i przekazał sprawę w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia. W zakresie rozliczenia za okresy od stycznia do maja 2013 r. DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w szerokim zakresie i zgromadził pełny materiał dowodowy, który w ocenie organu odwoławczego pozwalał na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zdaniem DIAS, wszystkie dowody, zgromadzone w toku kontroli podatkowych oraz postępowania podatkowego zostały należycie ocenione, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jak wskazał organ odwoławczy, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do maja 2013 r. dokonana przez NUS ocena nie ma charakteru oceny dowolnej. Została poczyniona w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w sposób uwzględniający zasady doświadczenia życiowego i logiki. DIAS uznał, że również w kewstii stosowania przepisów prawa materialnego, w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2013 r., decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa (własne ustalenia i rozważania w tym zakresie przedstawił na stronach od 29 do 49). Podkreślił, że w złożonym odwołaniu strona nie kwestionowała ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia przez spółkę wartości nabyć i podatku naliczonego za okres od stycznia 2013 r. do maja 2013 r. W zakresie rozliczeń podatnika za okres od czerwca 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług, podlegającego wpłacie w trybie przepisu art. 108 ust. 1 uVAT, DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji nie uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie DIAS, na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można uznać, że organ podatkowy zgromadził pełny materiał dowodowy, pozwalający na prawidłową ocenę stanu faktycznego, a decyzja organu pierwszej instancji nie spełnia wymogów, określonych przepisem art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.). Organ odwoławczy, uchylając w tej części decyzję NUS i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazał okoliczności faktyczne, które NUS powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (swoje rozważania w tym zakresie przedstawił na stronach od 49 do 60). DIAS przedstawił również swój pogląd dotyczący przedawnienia zobowiązań objętych decyzją. Uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2013 r., bowiem w jego ocenie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem tych zobowiązań. Dokonując oceny przedawnienia zobowiązań, DIAS wskazał na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji, dlatego dokonał analizy czynności procesowych podjętych w toku wszczętego postanowieniem z 10 grudnia 2018 r.. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ja wyjaśnił DIAS, postanowieniem z 10 grudnia 2018 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS) wszczął dochodzenie wobec Ś. sp. z o.o. zs. w S. W zakresie dotyczącym zobowiązań za okres od stycznia do maja 2013 r. czynami objętymi dochodzeniem było nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, w tym ewidencji dla podatku od towarów i usług w miesiącach styczeń-grudzień 2013 r., tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W następstwie powyższego, pismem z 11 grudnia 2018 r., NUS poinformował stronę oraz pełnomocnika strony o zawieszeniu 10 grudnia 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 do września 2014 r. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi strony 13 grudnia 2018 r., a stronie 14 grudnia 2018 r. W ocenie DIAS, bieg terminu przedawnienia rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. został skutecznie zawieszony 10 grudnia 2018 r. DIAS wskazał, że od 29 grudnia 2020 r. postępowanie przygotowawcze przeciwko P. J. o czyny z art. 62 § 2 kks, art. 56 § 1 kks i inne prowadzone jest w formie śledztwa. Natomiast zarządzeniem z 12 lutego 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w W. prowadzący śledztwo powierzył w całości jego prowadzenie NDUCS. Prokurator Prokuratury Rejonowej w W. postanowieniem z 27 czerwca 2023 r. zawiesił postępowanie przygotowawcze, a przesłanki zawieszenia nie ustały do dnia wydania decyzji. DIAS stwierdził, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez stronę nie miało instrumentalnego charakteru. Jak wyjaśnił, powodem wszczęcia postępowania karnego skarbowego były ustalenia faktyczne dokonane na podstawie materiału dowodowego, zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Wpływu na taką ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma okoliczność wszczęcia tego postępowania tuż przed upływem terminu przedawnienia. W tym zakresie istotne jest w ocenie DIAS, że przed upływem tego terminu wszczęto postępowanie, które miało związek z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. Także przed tym terminem zawiadomiono stronę o wszczęciu postępowania oraz jego skutkach z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia. Jak dalej wskazał DIAS, na podstawie dokonanych ustaleń NUS zawiadomił organ przygotowawczy o uzasadnionym podejrzeniu przestępstwa, a NDUCS, postanowieniem z 10 grudnia 2018 r.,wszczął dochodzenie o przestępstwa skarbowe. Jak wyjaśnił DIAS, z akt sprawy wynika, że w toku postępowania przygotowawczego finansowy organ dochodzenia wykonywał czynności procesowe mające na celu ustalenie stanu faktycznego, jak również osoby sprawcy. Organ ten dokonał analizy dokumentacji z akt kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz uzupełnił materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowej oceny sprawy. W oparciu o poczynione ustalenia, finansowy organ dochodzenia potwierdził, że został popełniony czyn, który był przedmiotem dochodzenia w ramach złożonego zawiadomienia. Następnie postanowieniem z 12 kwietnia 2019 r. postawiono zarzuty P. J. jako prezesowi zarządu Ś. sp. z o.o. (poprzednia nazwa strony). Jak uzasadniał DIAS w toku prowadzonego postępowania pozyskiwano stopniowo dowody: przeprowadzono przesłuchania świadków T. S., B. B., M. K., wystąpiono do Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w ramach pomocy prawnej o przeprowadzenie przesłuchania świadków A. G. i L. S., czynnie współpracowano z Prokuraturą Okręgową w B. w zakresie toczącego się tam postępowania obejmującego osoby powiązane z postępowaniami prowadzonymi przez Dolnośląski Urząd Celno-Skarbowy we Wrocławiu, zgromadzono dowody z Prokuratury Rejonowej w C.(1), zebrano dowody z prowadzonych postępowań z Sądów: Okręgowego w B. II Wydział Karny; K. XIV Wydział Gospodarczy, Rejonowego w Ż. II Wydział Karny. W toku śledztwa (obecnie zawieszonego) powołany został biegły z zakresu budownictwa, w celu wyjaśnienia, między innymi, jakie prace i o jakiej wartości wykonała firma C. Zatem, w ocenie DIAS, działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania. Organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Uwzględniając więc powyższe, zdaniem DIAS, zebrane i przeanalizowane dokumenty potwierdzają zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zaś postawienie zarzutów przez organ karny skarbowy potwierdza, że zastosowanie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Na rozprawie, na pytanie Sądu, pełnomocnik organu poinformował, że jedyna okolicznością mającą wpływ na ocenę przedawnienia zobowiązań podatkowych jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego na które organ powołuje się w uzasadnieniu decyzji. Postępowanie przed Sądem. Pismem z 3 stycznia 2024 r. strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) – złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając ją w części, w jakiej DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, tj. za okres od stycznia do maja 2013 r. Wnosząc o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w wyniku dokonania dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby podatnik świadczył usługi opiekuńcze na rzecz pensjonariuszy, podczas gdy usługi świadczone przez podatnika ograniczały się do przygotowania obiektów, ich udostępnienia i administrowania nimi, a nadto obejmowały przygotowywanie posiłków dla pensjonariuszy będących klientami J., w ramach usług hotelarsko-gastronomicznych, co z kolei skutkowało zastosowaniem przez organ w odniesieniu do tych usług błędnej, tj. wyższej stawki VAT (23% zamiast 8%), – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w wyniku dokonania dowolnej i sprzecznej z zasadami logiki oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w przyjęciu przez DIAS, jakoby podatnik świadczył usługi opiekuńcze, podczas gdy ten sam organ na podstawie niemalże tych samych dowodów, w postępowaniu dotyczącym rozliczenia przez spółkę podatku od osób prawnych za rok 2013, przyjął, iż materiał dowodowy jest niekompletny i nie jest możliwe przyjęcie, jakoby podatnik świadczył usługi pielęgnacyjno-opiekuńcze, a nie usługi hotelarsko-gastronomiczne. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 uVAT poprzez bezzasadne zastosowanie stawki 23% do usług świadczonych przez skarżącą na rzecz J., podczas gdy usługi te - jako usługi związane z zakwaterowaniem - podlegały opodatkowaniu według stawki 8%; – art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, jakoby w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku, podczas gdy zobowiązanie to wygasło najpóźniej na skutek przedawnienia: ▪ z końcem 2018 roku - w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od stycznia do września 2013 r, ▪ z końcem 2019 roku - w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące październik, listopad, grudzień 2013 r; – art. 21 § 3 i 3a o.p. poprzez wydanie decyzji pomimo braku podstaw, tj. niespełnienia przesłanek uprawniających organ do wydania decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej kwocie niż wynika to ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7, gdyż podatek VAT wynikający z wystawionych przez podatnika faktur został w całości rozliczony. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Najdalej idącym zarzutem, jest zarzut przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2013 r. Przywołując ramy prawne sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w uchwale z 6 października 2003 r., FPS 8/03, uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W kolejnej uchwale z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, NSA orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Stanowisko to podtrzymano w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13. Odnotować również trzeba, że w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, rozstrzygnięto, że art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W świetle powyższego, zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2013 r. przedawniały się z upływem 31 grudnia 2018 r. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji została wydana po upływie zasadniczego terminu przedawnienia, tj. 31 stycznia 2023 r., a decyzję organu odwoławczego wydano 29 listopada 2023 r. Dalej wskazać trzeba, że - jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, Sąd uznał, że zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c o.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W kolejnej uchwale NSA z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18, Sąd uznał, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec zawieszeniu albo przerwaniu. W sprawie organy nie powoływały się na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wywodziły natomiast, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia dochodzenia w szczególności dotyczącego zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2013 r. oraz od stycznia do września 2014 r. W uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 – w której zaprezentowane stanowisko Sąd w składzie wyrokującym w niniejszej sprawie podziela, jak i podziela stanowiska zaprezentowane we wcześniej powołanych uchwałach NSA, i jest nimi związany na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - wskazano, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Warto w tym miejscu ponownie odwołać się do tego fragmentu uzasadnienia przedmiotowej uchwały, który odnosi się do konieczności zbadania zagadnienia merytorycznego, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w ww. uchwale, dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zamieszczenie stosownej oceny dowodów i wniosków w uzasadnieniu decyzji jest konieczne – jak wskazał NSA w przedmiotowej uchwale – z dwóch powodów. Po pierwsze, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 o.p. Po drugie, ma to umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu, po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r., w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie: I. ustawowe, wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające: – po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; – po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; – po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. II. świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych), których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu: – krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, – oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k, – brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W sprawie okolicznościami bezspornymi jest to, że doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 10 grudnia 2018 r., podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązań za okres od stycznia 2013 r. do września 2014 r., a strona (przez swojego pełnomocnika) została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem. W świetle zarzutów skargi sporna w sprawie jest okoliczność, czy wszczęcie 10 grudnia 2018 r. postępowania karnego skarbowego (dochodzenia) przez NDUCS nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W realiach sprawy Sąd uznaje ten zarzut skarżącej za zasadny. Sąd w składzie orzekającym w wyrokowanej sprawie podziela argumentację przedstawioną w wyroku WSA we Wrocławiu z 6 lutego 2024 r., I SA/Wr 729/22, w którym stwierdzono, że organ podatkowy, powołując przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., musi każdorazowo wykazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej za popełnione przez nie czyny. Nie jest zatem wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosowne zaś rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, DIAS formalnie uczynił zadość obowiązkowi oceny kwestii instrumentalności stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez przytoczenie, wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności, kładąc nacisk na postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 10 grudnia 2018 r., fakt przedstawienia zarzutów oraz aktywność organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu dochodzenia. Zdaniem Sądu, ta ocena DIAS jest po pierwsze niepełna, bowiem pomija istotne okoliczności sprawy, a po drugie wybiórcza, bowiem organ odwołując się do okoliczności sprawy, pomija czas, w którym miały one miejsce. Otóż DIAS w skarżonej decyzji powołuje się na to, że NUS zawiadomił NDUCS o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstw, w konsekwencji czego NDUCS, postanowieniem z 10 grudnia 2018 r., wszczął dochodzenie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe. Następnie NUS pismem z 11 grudnia 2018 r. poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia. Kolejną czynnością, dokonaną przez NDUCS, było wydanie postanowienia z 12 kwietnia 2019 r. o przedstawieniu zarzutów. DIAS wskazuje również na aktywność organu postępowania przygotowawczego (o czym w dalszej części uzasadnienia wyroku). Wskazać więc trzeba, że w odniesieniu do wszczętego postanowieniem z 10 grudnia 2018 r. dochodzenia w aktach administracyjnych przesłanych do Sądu znajdują się: 1. zawiadomienie z 24 października 2018 r. o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa, 2. postanowienie z 10 grudnia 2018 r. o wszczęciu dochodzenia, 3. postanowienie z 12 kwietnia 2019 r. o przedstawieniu zarzutów, 4. postanowienie z 20 października 2020 r. o zawieszeniu dochodzenia. W przekazanych Sądowi aktach administracyjnych nie ma żadnych innych dowodów dotyczących prowadzonego dochodzenia. Okoliczności dotyczące przebiegu dochodzenia można wywnioskować wyłącznie z pisma NUS z 20 lipca 2023 r., skierowanego do DIAS, w którym zawarto między innymi zestawienie przeprowadzonych czynności podjętych w toku dochodzenia, na podstawie akt sprawy znajdujących się w Prokuraturze Rejonowej w W. Jak wynika z akt sprawy, kontrole podatkowe zostały zakończone 1 września 2014 r., a postępowania podatkowe wszczęte odpowiednio 13 lutego 2015 r. (za okres od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia do lutego 2014 r.) i 14 września 2015 r. (od marca do września 2014 r.). Kolejno NUS wystąpił do NDUCS z zawiadomieniem sporządzonym 24 października 2018 r. o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa, zawierającym wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Do wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego dołączono kserokopie protokołów kontroli z 2014 r. i faktury, tj. dowody, którymi organ dysponował już od zakończenia kontroli. Nie powoływano się na żadne dowody gromadzone pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowych – tj. zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego - a skierowaniem wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Podstawę dla skierowania w październiku 2018 r. ww. zawiadomienia i zawartego w nim wniosku stanowiły więc fakty i dowody znane NUS od września 2014 r. Nie dostrzegł DIAS, dokonując oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, że we wniosku wprost wskazano na zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązań za 2013 i 2014. Jak bowiem uzasadniał swoje wystąpienie NUS (s. 9): "Niniejszą informację przekazujemy ze względu na zbliżający się upływ okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące objęte postępowaniem podatkowym tj. I - XII 2013 r. oraz I - IX 2014 r. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług – za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. upływa 31.12.2018 r. – za miesiące od grudnia 2013 r. do września 2014 r. upływa 31.12.2019 r. Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu wnosi o wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe w stosunku do reprezentanta Spółki – Pana P. J. (...)" W reakcji na wystąpienie NUS, NDUCS wydaje 10 grudnia 2018 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia. W odniesieniu do okresów od stycznia do maja 2013 r. wskazano na ogólny zarzut nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym ewidencji dla podatku od towarów i usług. Postępowanie karne skarbowe wszczęto więc na 2 tygodnie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań z najwcześniejszymi terminami płatności, tj. za okresy od stycznia do września 2013 r. (który upływał 31 grudnia 2018 r.). Nie sposób nie dostrzec wyjątkowo sprawnej komunikacji NUS i NDUCS w zakresie czynności zmierzających do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym świadczy to, że postanowienie NDUCS zostało wydane 10 grudnia 2018 r., a NUS poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem przygotowanym już następnego dnia (11 grudnia 2018 r.). Powyższe wskazuje, w ocenie Sądu, jednoznacznie na to, że organy KAS ściśle współpracowały z sobą w realizacji zamiaru doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnotować trzeba, że NDUCS postanowienie z 12 kwietnia 2019 r. o przedstawieniu zarzutów sporządził wyłącznie na podstawie dowodów przesłanych wraz z wnioskiem. Z akt administracyjnych nie wynika, aby od wpływu wniosku do postawienia zarzutów, NDUCS podejmował jakiekolwiek czynności dowodowe w sprawie - zwrócił się do NUS wyłącznie o informacje i dowody dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślić więc trzeba, że podstawę dla postawienia zarzutów przez NDUCS stanowiły fakty i dowody znane NUS od września 2014 r. Dalej wskazać trzeba, że po wszczęciu postępowania przygotowawczego NDUCS nie prowadził aktywnie tego postępowania. Do końca 2019 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów (12 kwietnia 2019 r.) i ogłoszono je prezesowi spółki, jednocześnie go przesłuchując (16 lipca 2019 r.). Organ postępowania przygotowawczego nie podejmował żadnych innych czynności w sprawie. Do końca 2018 r. i przez cały 2019 r. pozostawał bezczynny, tj. ograniczał swoją aktywność wyłącznie do kierowania pism do NUS. Następnie, postanowieniem z 20 października 2020 r., dochodzenie zostało zawieszone. Wprawdzie postanowieniem z 29 grudnia 2020 r. wszczęto w sprawie śledztwo ale - w ocenie Sądu - okoliczność ta nie ma znaczenia dla biegu terminu przedawnienia, bowiem miała miejsce już po jego upływie. Odnotować trzeba, że organ podatkowy również nie łączył z tym zdarzeniem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie skierował bowiem do podatnika stosownego zawiadomienia. Wskazać również trzeba, że śledztwo nie zostało zakończone, bowiem zawieszono je 27 czerwca 2023 r. Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że decyzja organu I instancji została wydana dopiero 31 stycznia 2023 r. Tymczasem, jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, który to pogląd Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela, niemożność zakończenia postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia w powiązaniu z datą wszczęcia postępowania karnego wskazuje na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. (zob. wyroki NSA: z 22 listopada 2023 r., I FSK 1568/23, z 12 grudnia 2023 r., I FSK 738/23). W uzasadnieniu decyzji, DIAS – tłumacząc, że w jego ocenie w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia dochodzenia – powołuje się na pozyskiwanie dowodów w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego (s. 24). Ma to zapewne świadczyć o aktywnym prowadzeniu dochodzenia. DIAS nie wskazuje jednak na czas, kiedy podejmowano wszystkie, wymieniane przez organ odwoławczy, czynności. Tymczasem czas podejmowania tych działań jest przesądzający dla wyniku sprawy, a w zasadzie to przesądzającym jest – wskazywany już wyżej przez Sąd - wynikający z akt administracyjnych brak aktywności NDUCS w pierwszych latach, tj. 2018-2019, czyli roku wszczęcia dochodzenia i roku bezpośrednio po nim następującym. DIAS, dowodząc aktywności organu postępowania przygotowawczego, powołuje się na to, że w ramach postępowania karnego skarbowego czynnie współpracowano z Prokuraturą Okręgową w B., zgromadzono dowody z Prokuratury Rejonowej w C.(1), zebrano dowody z prowadzonych postępowań z Sądów: Okręgowego w B. II Wydział Karny; K. XIV Wydział Gospodarczy XIV, Rejonowego w Ż. II Wydział Karnym, a w toku śledztwa (obecnie zawieszonego) został powołany biegły z zakresu budownictwa. Sąd zwraca uwagę – na co już wskazano wyżej - że w aktach administracyjnych nie ma stosownych dowodów potwierdzających ww. fakty powoływane przez DIAS. Przebieg postępowania można więc odtworzyć nie na podstawie dowodów, ale wyłącznie na podstawie powołanego już wyżej pisma NUS do DIAS z 20 lipca 2023 r., w którym opisano akta sprawy, znajdujące się w Prokuraturze Rejonowej w W. I tak Sąd wskazuje, że: – pierwszym dokumentem odnoszącym się do współpracy z Prokuraturą Okręgową w B. jest notatka służbowa z 7 lutego 2020 r., – pierwszym dokumentem odnoszącym się do gromadzenia dowodów z Prokuratury Rejonowej w C.(1) jest pismo z 15 września 2020 r., – w odniesieniu do dowodów z Sądów z prowadzonych postępowań: ▪ z Sądu Okręgowego w B. II Wydział Karny – dokumentuje to wniosek z 9 grudnia 2021 r., ▪ z Sądu Okręgowego w K. XIV Wydział Gospodarczy – dokumentuje to wniosek z 4 listopada 2022 r., ▪ z Sądu Rejonowego w Ż. II Wydział Karny – dokumentuje to wniosek z 14 grudnia 2022 r., – powołanie biegłego z zakresu budownictwa nastąpiło postanowieniem z 27 czerwca 2023 r. DIAS wskazuje również na przeprowadzone dowody z przesłuchań świadków: T. S., B. B., M. K., A. G., L. S. Tymczasem z ww. pisma z 20 lipca 2023 r. wynika (ponownie Sąd wskazuje, że w aktach administracyjnych nie ma stosownych dowodów), że: – przesłuchanie T. S. dokumentuje protokół z 26 lutego 2020 r., – przesłuchanie B. B. dokumentuje protokół z 7 września 2022 r., – przesłuchanie M. K. dokumentuje protokół z 29 października 2021 r. i z 5 listopada 2021 r., – przesłuchanie A. G. dokumentuje protokół z 3 sierpnia 2020 r., – przesłuchanie L. S. dokumentuje protokół z 3 sierpnia 2020 r. Wskazać więc trzeba, że żadna z opisanych przez DIAS czynności nie została podjęta w 2018 r., tj. w roku wszczęcia dochodzenia, ani w roku 2019, tj. roku następnym po tym, w którym dochodzenie zostało wszczęte. Wszystkie wskazane przez DIAS czynności podejmowane przez organ postępowania przygotowawczego, mające świadczyć o aktywnym prowadzeniu postępowania, miały miejsce w latach 2020–2023, tj. po upływie przeszło roku od dnia wszczęcia dochodzenia, a przeważająca część aktywności NDUCS nastąpiła dopiero po wszczęciu śledztwa, które podjęto postanowieniem z 29 grudnia 2020 r. (wszczęcie którego, z opisanych wyżej względów, jest obojętne dla oceny upływu terminu przedawnienia zobowiązań). Konkludując, od dnia wszczęcia dochodzenia 10 grudnia 2018 r., przez cały 2019 r. organ postępowania przygotowawczego nie wykazywał aktywności, pozostawał w toku wszczętego dochodzenia zasadniczo bierny. Powyższe prowadzi do wniosku, że wszczęcie dochodzenia nie miało na celu podejmowania, w ramach zainicjowanego procesu, działań zmierzających do ukarania sprawcy. NDUCS tuż przed upływem terminu przedawnienia części zobowiązań, zrealizował wniosek NUS złożony "ze względu na zbliżający się upływ okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych". To świadczy o tym, że organy KAS w sposób instrumentalny wykorzystały instytucję prawa karnego skarbowego, bowiem - wszczynając 10 grudnia 2018 r. dochodzenie - działały wyłącznie z zamiarem wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przez co NUS miałby możliwość dalszego prowadzenia, wszczętego w 2015 r., postępowania podatkowego. Tę ocenę wzmacnia fakt, że postępowanie podatkowe - w ramach którego gromadzono dowody mające pozwolić na prawidłowe określenie rozliczenia podatnika, a w konsekwencji również na ocenę czy w sprawie doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego - zostało zakończone przez organ pierwszej instancji dopiero 31 stycznia 2023 r., a więc po przeszło 4 latach od dnia wszczęcia dochodzenia w sprawie, przy czym wszczęte postępowanie karne skarbowe pozostaje zawieszone. Reasumując, zdaniem Sądu, instrumentalne wykorzystanie przez organy KAS art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W świetle powyższego, wydając skarżoną decyzję, w zaskarżonej części, tj. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do maja 2013 r., DIAS naruszył art. 233 § 1 o.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p., a poprzedzającą ją decyzją, w części w jakiej dotyczyła rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do maja 2013 r., NUS naruszył art. 21 § 3 o.p., art. 208 § 1 o.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części, tj. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do maja 2013 r. oraz w uchylono w części poprzedzającą ją decyzję NUS, tj. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do maja 2013 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Wobec upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2013 r. do maja 2013 r. i niewystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem albo przerwaniem biegu terminu przedawnienia, w szczególności wobec braku podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., umorzono postępowanie w sprawie. O kosztach postępowania sądowego (7 417 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (2 000 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (5 400 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964, ze zm.).