III SA/Wa 2198/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 8 400 zł (słownie: osiem tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej także: spółka lub skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. (dalej SKO lub organ odwoławczy) z [...] lipca 2024 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. Powyższą decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] kwietnia 2024 r., nr [...] określającą spółce P. S.A., wymiar podatku od nieruchomości na rok 2019 w kwocie 223 767,00 zł. przyjmując do podstawy opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 406 040,00m2; - grunty pozostałe o powierzchni 260,00m2; - budynki mieszkalne o powierzchni 133,00m2 oraz budynki pozostałe o powierzchni 85,1 Om 2. Powyższe daje przy zastosowaniu odpowiednich stawek opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 406 040,00m2 x 0,55 zł/m2 =223 322,00 zł; - grunty pozostałe o powierzchni 260,OOm2 x 0,17 zł/m2 = 44,20; - budynki mieszkalne o powierzchni 133,00m2x 0,48 zł/m2 = 63,84 zł oraz budynki pozostałe o powierzchni 85,1 Om 2x 3,96 zł/m2= 337,00 zł. W uzasadnieniu SKO wskazało, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2023.70, dalej jako u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Z powyższego przepisu wynika, że dla skorzystania z ustanowionego w nim zwolnienia konieczne jest aby grunty, budynki i budowle wchodziły w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym i aby została spełniona jedna z przesłanek wymienionych w pkt 1 ust. 1 tego artykułu. W ocenie SKO, w sprawie nie zaistniała żadna z wymienionych w tym przepisie przesłanek. Po pierwsze, przesłankę zwolnienia, jaką jest udostępnianie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu, należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., tj. jako faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie wynika, że w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Innymi słowy, chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Jeżeli infrastruktura kolejowa nie jest wykorzystywana przez przewoźnika kolejowego na podstawie stosownych umów, porozumień, to należy przyjąć, że dana infrastruktura nie jest udostępniana (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1675/20). W odniesieniu do drugiej przesłanki zwolnienia SKO wskazało, że na terenie gminy B. ostatni raz przejechał pociąg osobowy 10 czerwca 2001 r. Z tego wynika, że w 2019 r. spółka nie realizowała przewozów osobowych. W ocenie SKO, nie zaistniała także trzecia przesłanka uprawniająca do zastosowania zwolnienia z art. 7 u.p.o.l., gdyż budowle będące w posiadaniu skarżącej nie tworzą linii kolejowych o szerokości większej niż 1435 mm. Kolejną kwestią sporną w sprawie, jak wskazał organ odwoławczy, pozostawała kwalifikacja spornych gruntów, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. I tak, zdaniem SKO, to że w 2019 r. nieruchomości skarżącej nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, nie oznacza, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt nieużytkowania linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego, jest bardzo rozległy i obejmuje, m.in., wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób, zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem podstaw do uznania, że sporne grunty nie mogły być wykorzystywane do działalności gospodarczej z obiektywnych przyczyn. Dodatkowo, sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Z uwagi na powyższe - w ocenie SKO - Wójt zasadnie opodatkował tereny kolejowe najwyższą stawką. Spółka zaskarżyła do WSA w Warszawie powyższą decyzję w całości, zarzucając jej : I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 1. art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez zaniechanie przez Organ oraz Wójta wezwania pełnomocnika Skarżącej do uzupełnienia braku formalnego pisma procesowego z dnia 19 marca 2024 r. oraz uznania przez te organy, iż umocowanie do prowadzenia sprawy jest skuteczne, w sytuacji gdy zgodnie z jednolitym orzecznictwem brak złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa jest brakiem formalnym, który uniemożliwia nadanie przedmiotowemu pismu oraz później złożonemu odwołaniu właściwego biegu; 2. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie część zarzutów i informacji wskazywanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego dotyczących tj.: 1) faktu braku możliwości użytkowania dziatek nr: a) [...] obręb [...] o powierzchni 45.000 m2; b) [...] obręb [...] o powierzchni 91.200 m2; c) [...] obręb [...] o powierzchni 37.400 m2; d) [...] obręb [...] o powierzchni 111.800 m2; e) [...] obręb [...] o powierzchni 120.900 m2; f) dalej łącznie jako "Odcinek" w celu prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na to, iż Odcinek ma nadany status infrastruktury nieczynnej, na której nie można dokonywać przewozu osób i mienia oraz na której nie można budować budynków lub budowli (tym kontekście Organ nie dokonał analizy wpływu z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit, b i art. 66 ust. 2 w zw. z art. 53 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 697 ze zm., na możliwość korzystania z Odcinka), w sytuacji gdy okoliczności te mają kluczowe znaczenie dla sprawy; 2) faktu związku Skarżącej z P.1 S.A.: a) w tym kontekście kluczowe jest nakazanie Skarżącej przez ustawodawcę, aby oddała P.1 do korzystania linie kolejowe, których jest właścicielem. Linie kolejowe wraz z gruntami na którymi się znajdują docelowo zostaną wniesione w formie aportu do P.1 (art. 17 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. L). z 2022 r. poz. 2542 ze zm.); b) określenia stawki czynszu za dzierżawę Odcinka na poziomie rażąco odbiegającym od zasad rynkowych (1 PLN netto za 1 km linii kolejowych) co nastąpiło odgórnie (brak swobody w zakresie określenia stawki czynszu) - vide: umowa oddania do opłatnego korzystania Linii Kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi z dnia Umowa [...] września 2001 r. nr Umowa [...] dalej jako "Umowa Umowa [...]"; 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 66 ust. 2 w zw. z art. 53 ust. 2 utk poprzez pominięcie przy wydawaniu Decyzji wpływu przepisów utk na możliwości wykonywania na Odcinku działalności gospodarczej: 1) ze względu na to, iż Odcinkowi został nadany status infrastruktury nieczynnej (fakt bezsporny) przez zarządcę infrastruktury, którym Strona nie jest oraz 2) ze względu na kształt działek wchodzących w zakres Odcinka oraz 3) fakt, iż działki te de facto w całości pokrywa droga kolejowa, co w ocenie Strony jest kluczowe dla możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości w stosunku do Odcinka; 4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 5 i 6 ustawy PKP poprzez pominięcie przez Organ przy wydawaniu Decyzji faktu, iż Skarżąca została zobowiązana przez ustawodawcę do przekazania wszystkich nieruchomości, na których znajdują się linie kolejowe (w tym Odcinka) na rzecz P.1, dlatego też doszło pomiędzy Skarżącą a P.1 do podpisania Umowy [...], która określa stawkę czynszu na poziomie rażąco odbiegającym od cen rynkowych, tj. z 1PLN za kilometr linii kolejowej (§ 5 ust. 2 pkt 1 Umowy [...] (przedmiotowa stawka czynszu została określona odgórnie - Skarżąca z wyłączeniem swobody działalności gospodarczej została zmuszona do przyjęcia tak rażąco zaniżonej stawki czynszu oraz docelowego aportu tych nieruchomości do P.1); 5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zmarginalizowanie przez Organ faktu, iż nie cała cześć Odcinka została przekazana przez Stronę do spółki P.1 S.A. z siedziba w W. co doprowadziło do opodatkowania wszystkich działek składających się na Odcinek z zastosowaniem maksymalnej stawki podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy ponad 1,6 ha z ogólnej powierzchni Odcinka w dalszym ciągu znajduje się w posiadaniu Skarżącej oraz Skarżąca na przedmiotowych nieruchomościach nie podejmowała jakichkolwiek działań zmierzających do prowadzenia działalności gospodarczej: 6. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, które przejawiało się na odmówieniu Skarżące prawa do opodatkowania Odcinka z zastosowaniem obniżonej stawki podatku od nieruchomości II. na podstawie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 190 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej jako "Konstytucja RP") w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako "UPOL") poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową wykonania ostatecznego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, które ma moc powszechnie obowiązującą 2. art. 190 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową wykonania ostatecznego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, które ma moc powszechnie obowiązującą oraz uznanie przez Organ, że całość Odcinka musi być opodatkowana z zastosowaniem najwyższej stawki podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy: a) Skarżąca ze względu na fakt nadania Odcinkowi statusu infrastruktury nieczynnej przez zarządcę infrastruktury, którym Skarżąca nie jest oraz ze względu na kształt działek składających się na Odcinek. b) Strona na podstawie art. 17 ust. 5 i 6 ustawy PKP była zobowiązana do przekazania Odcinka na rzecz P.1 w drodze umowy - czynsz najmu na użytkowanie Odcinka (odgórnie narzucony Stronie) rażąco dobiega od cen rynkowych (1 PLN za kilometr linii kolejowej) oraz Odcinek docelowo zostanie przekazany w formie aportu do P.1; c) brak jest racjonalnych podstaw do uznania, iż Odcinek ma potencjalny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw Skarżącej. W zakresie dokumentu pełnomocnictwa Strona wskazała, że w odpowiedzi na wszczęcie postępowania podatkowego w dniu 19 marca 2024 r. wysłane zostało pismo procesowe wraz z wnioskami dowodowymi do którego omyłkowo nie zostało załączone pełnomocnictwo. Wójt nie wezwał pełnomocnika profesjonalnego Skarżącej do przedłożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Pełnomocnik sporządził i wniósł odwołanie od Decyzji Wójta do którego nie zostało również załączone pełnomocnictwo. Organ odwoławczy nie wezwał pełnomocnika profesjonalnego do przedłożenia pełnomocnictwa do akt sprawy a decyzję utrzymującą w mocy Decyzję Wójta doręczył pełnomocnikowi. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. W zakresie prawidłowości umocowania pełnomocnika organ stwierdził, że Skarżący do pisma procesowego z dnia 22 lutego 2023 r. przedłożył dokument pełnomocnictwa z dnia 2 listopada 2021 r., nr [...] uprawniający A. D. do reprezentowania P. S.A. w postępowaniach przed m.in. organami administracji rządowej i samorządowej. W ocenie Kolegium dokument ten był wystarczający do reprezentacji Strony Skarżącej przed SKO, tym bardziej, że to samo pełnomocnictwo zostało załączone do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podaną w niej podstawą prawną, ale winien natomiast wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z zaskarżonym aktem administracyjnym. Podstawę merytorycznego rozpoznania skargi w niniejszej sprawie stanowi art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., wedle którego kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia, gdy dojdzie do ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Spór w niniejszej sprawie ma dwa wymiary. Pierwszy proceduralny związany ze skutecznością ustanowienia pełnomocnika oraz drugi materialny dotyczący prawidłowości opodatkowania w 2019 r. gruntów związanych z nieczynną linią kolejową nr [...] O. W warstwie proceduralnej strony spierają się o to czy pełnomocnik, który występował w imieniu skarżącej przed organami podatkowymi był skutecznie ustanowiony. Organ, powołując się na pismo spółki, które złożone zostało do organu podatkowego w dniu 22 marca 2023 r., a do którego załączony został dokument pełnomocnictwa, wskazuje, że pełnomocnik był prawidłowo ustanowiony i mógł jemu doręczać decyzję. Strona skarżąca natomiast twierdzi, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedkładała dokumentu pełnomocnictwa a zatem organ winien ją wezwać do jego złożenia stosownie do art. 169 § 1 O.p. W warstwie merytorycznej natomiast strony spierają się o to czy grunt związany nieczynną linią kolejową nr [...] O. winien być opodatkowany przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą jak chcą organy czy też podlega on zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak chce Spółka. W pierwszej kolejności Sąd zbadał zarzut dotyczący prawidłowości ustanowienia w sprawie pełnomocnika. Art. 138a § 1 o.p., wprowadzony do o.p. z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r., przewiduje że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przywołany art. 138a otwiera Rozdział 3a umieszczony w Dziale IV o.p., w którym to rozdziale obszernie uregulowane zostały zagadnienia dotyczące pełnomocnictw (ich rodzajów) i funkcjonowania pełnomocników w postępowaniu podatkowym. W szczególności ustawodawca wprowadził trzy różne rodzaje pełnomocnictw o charakterze ściśle procesowym, a mianowicie ogólne, szczególne i do doręczeń. Różnią się one przede wszystkim zakresem czynności przy jakich podejmowaniu strona zastępowana jest przez pełnomocnika. Odrębnie w o.p. unormowane jest pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych (art. 80a o.p.), które z istoty wykorzystywane jest poza postępowaniami podatkowymi. W przypadku pełnomocnictwa szczególnego (art. 138e § 3 o.p.) oraz odpowiednio pełnomocnictwa do doręczeń (art. 138f § 4 o.p.), pełnomocnictwo udzielone na piśmie składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 o.p., w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Na tle stosowania przepisów dotyczących pełnomocnictwa szczególnego wystąpił problem, dotyczący sprowadzający się do pytania, czy pełnomocnictwa szczególne udzielone przez stronę i złożone na potrzeby postępowania kontrolnego (lub czynności sprawdzających) jest skuteczne w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym stanowiącym "kontynuację" postępowania kontrolnego i może być w nim wykorzystane. Chodziło o następujące po sobie postępowania, których granice podmiotowe i przedmiotowe pokrywały się, a materialny zakres pełnomocnictwa umożliwiał działanie pełnomocnika zarówno w jednym, jak i drugim postępowaniu. W praktycznym wymiarze związane było to, w zależności od przyjętego stanowiska, z koniecznością albo brakiem konieczności złożenie kolejnego dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego dla skutecznego ustanowienia w nim pełnomocnika strony. Przy pierwszym podejściu organy podatkowe wymagały złożenia odrębnie pełnomocnictwa do akt orzeczniczego postępowania podatkowego, a tym samym kierowały ewentualne postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania bezpośrednio do strony. Przy drugim podejściu, organy podatkowe niejako "automatycznie" traktowały pełnomocnika szczególnego działającego w postępowaniu kontrolnym jako pełnomocnika w zasadniczym postępowaniu podatkowym. Odpowiedzi na powstałe kontrowersje udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22 wskazując, w jej tezach: "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej." W szeroko rozbudowanym i usystematyzowanym uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wskazał, że dokonanie czynności procesowej polegającej na złożeniu do akt pełnomocnictwa w ramach kontroli podatkowej nie wywołuje skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach. Zapatrywanie przedstawione we wspomnianej zostało podtrzymane i rozwinięte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 2/23 z 29 maja 2023 r. W której NSA pozostawił zagadnienie prawnego bez rozpoznania, a w uzasadnieniu eksponował m.in. znaczenie interpretacji i stosowania art. 138e § 1 w zw. z art. 138 § 2 o.p. oraz art. 138i § 2 o.p. Zgodnie z ostatnim z przywołanych przepisów ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Zaakcentowano, że bez czynności faktycznej polegającej na zawiadomieniu organu o pełnomocnictwie, nie wywołuje ono jakichkolwiek skutków prawnych związanych z reprezentacją strony w prowadzonych przez organ podatkowy procedurach (czynnościach sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym). Z powyższego wyprowadzić można wniosek, że dla skutecznego ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym niezbędne jest współwystępowanie dwóch elementów. Po pierwsze materialnoprawnego stosunku pełnomocnictwa, umożliwiającego swoim zakresem działanie w imieniu mocodawcy w danym postępowaniu jako pełnomocnik szczególny. W tym zakresie może ono posiadać rozmaite formy lub treść, może być przykładowo udzielone w szerokim zakresie obejmującym reprezentację podmiotu, w różnych postępowaniach prawnych. Po drugie elementu formalnego polegającego na akcie "wprowadzenia" pełnomocnika do danej procedury podatkowej, co następuje poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa, przy czym odrębne przepisy wprowadzają wymóg dokonania tego z zachowaniem określonego wzoru – art. 138e § 3 w zw. z art. 138j § 1 pkt 2 i przepisy wykonawcze. Do złożenia w aktach sprawy pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) może dojść, jeżeli postępowanie w danej sprawie zostało skutecznie wszczęte. Zasadniczym obowiązkiem organów podatkowych jako gospodarzy procedur podatkowych, jest respektowanie przepisów postępowania. Należy wyjść z założenia, że wynikająca z przepisów postępowania konieczność zachowania formalizmu w postępowaniu służy urzeczywistnianiu gwarancyjnej funkcji postępowania. Wykładnia tychże przepisów dokonywana jest w trakcie administracyjnej i sądowej praktyki ich stosowania. W tym ostatnim fundamentalne znaczenie mają uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, wiążące sądy administracyjne, co wywodzone jest z art. 269 § 1 p.p.s.a. W niniejszej sprawie rozpoznający ją skład WSA w Warszawie w pełni podziela zapatrywania przedstawione w powołanych wyżej uchwałach, ze szczególnym uwzględnieniem uchwały z 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22. Sąd nie znalazł powodów do odstąpienia tez wyrażonych w przywołanej uchwale. Osadzając powyższe wyjaśnienia w realiach sprawy stwierdzić przychodzi, że organ podatkowy działał z naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że dokument pełnomocnictwa szczególnego złożony w ramach czynności sprawdzających był wystarczający dla uznania pełnomocnika za umocowanego do działania w postępowaniu podatkowym. Organ powołuje się na pismo Strony złożone w organie I instancji w dn. 22 marca 2023 r., do którego załączony został dokument pełnomocnictwa. Była to odpowiedź na wezwanie Wójta Gminy B. z 8 lutego 2023 r. Wszczęcie postępowania podatkowego w tej sprawie miało miejsce 7 marca 2024 r. W odpowiedzi na wszczęcie postępowania pełnomocnik złożył pismo procesowe z dn. 19 marca 2024 r. wraz z wnioskami dowodowymi do którego nie został załączony dokumentu pełnomocnictwa. Organ I instancji, zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania w tej sprawie, jak i swoją decyzję doręczył bezpośrednio Spółce. Pełnomocnik w imieniu Spółki wniósł odwołanie do którego również nie załączył dokumentu pełnomocnictwa. Organ odwoławczy swoją decyzję doręczył pełnomocnikowi. Organ odwoławczy nie zauważył zatem, że do odwołania wniesionego przez pełnomocnika nie został dołączony dokument pełnomocnictwa. Odwołanie nie spełniało więc warunków wynikających z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak pełnomocnictwa, jest brakiem formalnym podlegającym konwalidacji w trybie art. 169 § 1 O.p.. W doktrynie przyjmuje się, że do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2016, s. 901). Braki, o których mowa w art. 169 § 1 O.p. mogą dotyczyć istotnego elementu pisma, np. podpisu, precyzyjnego określenia żądania, jak również pełnomocnictwa. Istotny jest określony w art. 169 O.p. termin zawity, w jakim wnoszący podanie jest obowiązany usunąć braki formalne (siedem dni) oraz rygor nieusunięcia tych braków w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia. W sprawach, brak pełnomocnictwa stanowił brak formalny odwołania, który wymagał uzupełnienia, aby nadać odwołaniu dalszy bieg. Rozpoznanie odwołania Skarżącej, bez wezwania do uzupełnienia ich braków poprzez przedłożenie pełnomocnictwa, należy uznać za sprzeczne z obowiązującymi przepisami postępowania podatkowego. Za nieskuteczne, dla postępowania podatkowego, należy uznać złożenie dokumentu pełnomocnictwa w ramach czynności sprawdzających w dn. 22 lutego 2023 r. Nie ma w tym zakresie też żadnego znaczenia, że ten sam ten sam dokument pełnomocnictwa został przez tego samego pełnomocnika załączony do skargi. W aktach postępowania podatkowego nie znajduje się dokument pełnomocnictwa. Odwołanie zostało wniesione przez pełnomocnika bez załączonego dokumentu pełnomocnictwa. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy nie mógł pełnomocnikowi doręczyć swojej decyzji. SKO miało obowiązek wezwania wnoszącego odwołanie do nadesłania z wykorzystaniem prawidłowego formularza dla pełnomocnictwa szczególnego, w ustawowym terminie i ze stosownym pouczeniem o skutkach niewykonania wymaganej czynności w zakreślonym terminie, czego nie uczyniło. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie odwołanie organ odwoławczy weźmie pod uwagę powyższe rozważania. Organ obowiązany będzie również ocenić z punktu widzenia wpływu na wynik sprawy, skuteczność działania pełnomocnika przed organem I instancji uwzględniając fakt, złożenia przez niego pisma procesowego z 19 marca 2024 r., bez załączonego dokumentu pełnomocnictwa. Sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Do wynagrodzenia pełnomocnika zastosowano art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Skorzystanie z prawa do tzw. miarkowania kosztów zastępstwa procesowego uzasadnione jest faktem, że na jednej rozprawie sąd rozpatrzył trzy skargi sporządzonego przez tego samego pełnomocnika. Treść skarg dotyczyła lat 2019, 2020 i 2021 była w zasadzie taka sama, we wszystkich sprawach podnoszone były tożsame zarzuty. Biorąc zatem pod uwagę rzeczywisty nakład pracy pełnomocnika, związany ze sporządzaniem skarg i udziałem w rozprawie, zasadnym w ocenie Sądu było przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia w wysokości połowy kwoty wynikającej ze stawki przewidzianej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Dokonując miarkowania Sąd ma też na względzie pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I OZ 544/16, z 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16) wskazującym, że wielość analogicznych spraw, prowadzonych przez tego samego pełnomocnika daje podstawę do miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika na podstawie art. 206 P.p.s.a. (zob. też postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2018 r., I FZ 233/18 i I FZ 234/18) . Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.