I SA/Po 536/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2024 r. ze skargi [...] Fundacja [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. I SA/Po 536/24 Uzasadnienie W dniu 26 sierpnia 2024r R. R. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2024 r. nr [...] [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego, wnioskodawca wskazał, że w przyszłości Fundacja otrzyma od Fundatora mienie na pokrycie funduszu założycielskiego w postaci praw udziałowych w special limited partnership (Société en commandite spéciale) z siedzibą w L. (dalej określana jako: "Spółka") wpisana do zagranicznego rejestru działalności gospodarczej i spółek. Według prawa zagranicznego Spółka ta nie posiada osobowości prawnej. Według prawa podatkowego zagranicznego podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy a nie sama Spółka. Spółka prowadzi obecnie działalność w zakresie wyłącznie inwestycji kapitałowych ("Inwestycje kapitałowe"). W ramach Inwestycji kapitałowych nabywane i zbywane są jednostki uczestnictwa w zagranicznych funduszach inwestycyjnych, nabywane i zbywane są akcje w spółkach notowanych na giełdach zagranicznych i krajowych, nabywane i zbywane są obligacje korporacyjne oraz zakładane także są lokaty pieniężne. Spółka osiąga wyłącznie zyski z Inwestycji kapitałowych, tj. nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie jest wspólnikiem spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego. W ramach zysków z Inwestycji kapitałowych Spółka otrzymuje przychody z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji innych spółek, przychody z odpłatnego zbycia obligacji, odsetki od obligacji oraz lokaty a także dywidendy ze spółek notowanych na giełdach krajowych i zagranicznych. Taki sam stan będzie trwał także od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki. Od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody Spółki będą na zasadzie art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") traktowane wg proporcji prawa do zysków dla celów podatkowych jak przychody Fundacji, koszty uzyskania przychodów Fundacji i dochody Fundacji. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał: 1. Czy przystąpienie przez Fundację do Spółki może być na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. uznane za prowadzenie "działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej"? 2. Czy Fundacja będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z Inwestycji kapitałowych Spółki przypadających na nią na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. jako wspólnika Spółki Zdaniem strony przystąpienie przez Fundację do Spółki nie może być na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. uznane za prowadzenie "działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r. Fundacja będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z inwestycji kapitałowych Spółki przypadających na nią na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. jako wspólnika Spółki. Fundacja może zostać wspólnikiem w Spółce i będzie to wprost zgodne z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. Skoro przystąpienie do Spółki nie jest działalnością gospodarczą fundacji rodzinnej wykraczającą poza zakres określony w art. 5 u.f.r., to Fundacja nie traci prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w stosunku do Fundacji. Od momentu, gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody Spółki będą, na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p., traktowane wg proporcji prawa do zysków dla celów podatkowych, jak przychody Fundacji, koszty uzyskania przychodów Fundacji i dochody Fundacji. Dochody pochodzące z zysków z Inwestycji kapitałowych Spółki będą w Fundacji zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Ponadto Fundacja wskazała, że na tle art. 7b u.p.d.o.p. przychody Fundacji z tytułu zysków z inwestycji kapitałowych dokonywanych przez Spółkę będą objęte zakresem "przychodów z zysków kapitałowych" i będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Zdaniem wnioskodawcy status wspólnika Spółki oraz udział w zysku Spółki nie doprowadzi do utraty prawa zwolnienia o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Porównanie konstrukcji spółki typu S. do krajowych spółek prawa handlowego według wnioskodawcy prowadzi do konkluzji, że jest to "spółka handlowa" oraz "podmiot o podobnym charakterze" do krajowych spółek prawa handlowego. Wskazał, że: zgodnie z zagranicznym prawem dotyczącym spółek handlowych spółka typu S. jest spółką handlową, która nie posiada osobowości prawnej, jej ustrój oraz sposób utworzenia, reprezentacji jest określony w zagranicznej ustawie o spółkach handlowych; spółka S. jest spółką handlową o strukturze zbliżonej do krajowej spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej; spółka S. podlega wpisowi do zagranicznego rejestru spółek, który jest jawny i powszechnie dostępny w zakresie nazwy, zakresu działalności, formy prawnej i numeru wpisu. Uznając stanowisko wnioskodwcy za nieprawidłowe, Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyjaśnił, że brak jest podstaw do uznania, iż Spółka special limited partnership z siedzibą w [...] jest podmiotem o podobnym charakterze do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych czy spółdzielni, o których mowa w art. 5 u.f.r. W świetle regulacji dot. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., istotne znaczenie ma nie tylko podobieństwo podmiotów pod względem ich struktury i prawnych podstaw funkcjonowania, ale także podobieństwo w kwestiach podatkowych. Spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna (z pominięciem spółki partnerskiej, w której partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Również spółka jawna, do której przystąpi fundacja rodzinna staje się podatnikiem podatku CIT, o czym stanowi art. 1 ust. 7 u.p.d.o.p., dodany ustawą o fundacji rodzinnej. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że fundacja rodzinna może przystępować i uczestniczyć jedynie w tych spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z przepisami prawa zagranicznego Spółka S. nie posiada osobowości prawnej. Nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie zagranicznego prawa podatkowego i jest transparentna podatkowo. Przychody spółki są przypisywane proporcjonalnie jej wspólnikom i mogą być opodatkowane na poziomie tych wspólników. S. nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego w [...]. W świetle powyższego, w ocenie organu, brak jest podstaw do uznania, że Spółka S. jest podmiotem o podobnym charakterze względem wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. tj. do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni. Tym samym dochód uzyskany przez fundację rodzinną z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w Spółce S. powinien być objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r ust 1 u.p.d.o.p. W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, strona zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, tj.: - a) art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326 z późn. zm. ) dalej "u.f.r. poprzez błędną wykładnię oraz art. 6 ust. 7 i art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na przyjęciu, że w przypadku: - uzyskiwania przychodów i dochodów przez Fundację z inwestycji kapitałowych spółki z siedzibą w [...] będącej spółką handlową, ale niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przypadających na nią na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. jako wspólnika Spółki, Fundacja utraci zwolnienie podmiotowe z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. - przystąpienia przez Fundację do Spółki, Fundacja zostanie uznana za prowadzącą działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 u.f.r, co skutkować będzie utratą zwolnienia podmiotowego od CIT na podst. art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. Podczas, gdy z prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego wynika, że dokonywanie przez Fundację inwestycji kapitałowych oraz przystępowanie przez Fundację do Spółki stanowi przejaw tzw. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej z art. 5 u.f.r. Organ bezpodstawnie uznał, że Spółka nie stanowi form prawnych dopuszczalnych przez powyższy przepis, dokonując zawężającej wykładni ww. przepisów, czym bezpodstawnie ograniczył uprawnienia inwestycyjne Fundacji. Zdaniem Skarżącej, organ przyjął pozaprawne i dyskrecjonalne kryteria podobieństwa "podmiotów o podobnym charakterze" porównując Spółkę do "spółek handlowych". W ocenie skarżącej z literalnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. wynika wprost, że fundacje rodzinne mogą przystępować m.in. do spółek handlowych oraz podmiotów o podobnym charakterze z siedzibą w kraju oraz za granicą, czyli tak do podmiotów uregulowanych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.; "k.s.h.") oraz przepisów prawa spółek obowiązujących w zagranicznych systemach prawnych. Wystarczy zatem aby spółka z siedzibą za granicą była regulowana przez prawo spółek państwa obcego, aby spółkę taką zaliczyć do "podmiotów o podobnym charakterze". Prawo obce musi zatem zawierać regulacje analogiczne jak k.s.h., w szczególności musi nazywać umowę wspólników jako spółkę a nie jako zwykłą umowę. Prawo obce regulujące prawo spółek określa zasady reprezentacji takiej obcej spółki, prawa i obowiązków wspólników w tym odpowiedzialność za zobowiązania a także określa czy spółka jest tak jak krajowa spółka osobowa podmiotem praw i obowiązków odrębnym od wspólników, ale bez osobowości prawnej czy też jak krajowe spółki kapitałowe spółka ta posiada osobowość prawną. Nie mniej podstawowym i wystarczającym kryterium podobieństwa spółki zagranicznej do krajowej spółki jest to aby obce prawo określało że dana umowa pomiędzy podmiotami kreuje spółkę. Prawo [...] spełnia wszystkie te kryteria, gdyż Spółka (S. ) jest uregulowana kompleksowo w prawie spółek [...]. Gdyby istniały inne kryteria podobieństwa, to ustawodawca by te kryteria wyraźnie wskazał w u.f.r. lub zawęził zwolnienie z podatku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Skarżącej podstawowym i wystarczającym kryterium podobieństwa spółki zagranicznej do spółki krajowej jest to aby obce prawo określało , że dana umowa pomiędzy podmiotami kreuje spółkę. Organ błędnie również stwierdził w Interpretacji, że dokonywanie inwestycji kapitałowych przez Fundację nie stanowi uczestnictwa w spółkach handlowych lub podmiotach o podobnym charakterze w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., tylko z tego powodu, że inwestycje te będą dokonywane przez Spółkę. Taka aktywność Fundacji została natomiast wprost wskazana w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.f.r. jako dozwolona działalność inwestycyjna. W konsekwencji organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. , podczas kiedy przepisem który powinien znaleźć w sprawie zastosowanie jest art. 6 ust. 1 pkt 25 tej ustawy. - b) art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz art. 1 ust. 7 i art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegające na przyjęciu, że przystąpienie i uczestnictwo Fundacji w Spółce uniemożliwia zastosowanie zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., ponieważ Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego podczas, gdy stanowisko zaprezentowane przez organ w Interpretacji nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa materialnego oraz nie wynika z przeprowadzenia wykładni literalnej przepisów u.p.d.o.p. Przepis art. 1 ust. 7 u. p.d.o.p., na który powołał się organ w Interpretacji stanowiący o opodatkowaniu CIT przychodów spółek jawnych, których wspólnikami są fundacje rodzinne, nie może znaleźć w przedmiotowej sprawie zastosowania, w tym poprzez wnioskowanie per analogium, ponieważ w ten sposób spółki lub podmioty zależne od Fundacji zostałyby obciążone dodatkowym opodatkowaniem, które nie wynika z literalnego brzmienia u.p.d.o.p. 2) przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem istotnych elementów opisanego zdarzenia przyszłego, tj. braku uwzględnienia i oceny tego, że: - Spółka, do której miała przystąpić Skarżąca prowadzi i będzie prowadziła wyłącznie inwestycje kapitałowe, a nie będzie prowadziła działalności operacyjnej; - Spółka ta jest zagraniczną spółką handlową, Co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby organ uwzględnił ww. okoliczność powinien był uznać, że przystąpienie Fundacji do Spółki, przychody z tytułu zbycia jej akcji, jak również otrzymany zysk mieszczą się w zakresie działalności fundacji rodzinnej wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 u.f.r. a tym samym Skarżąca powinna być zwolniona od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., a w sprawie nie powinno znaleźć wyłączenie ze zwolnienia wskazane w art. 6 ust. 7 tej ustawy. b) art. 14c w zw. z art. 120 i 121 § 1 w z w. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji w sposób niedający się pogodzić z zasadą legalizmu oraz braku działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na uzasadnieniu interpretacji, które pozostaje w sprzeczności z informacjami przedstawionymi w złożonym wniosku o jej wydanie i przyjęciu, że sam fakt przystąpienia do Spółki przesądza o tym, że Skarżąca nie będzie zwolniona od podatku, pomimo że zakres działalności tej Spółki nie wykraczał poza wskazany w art. 5 ust. 1 u.f.r., a tym samym stanowisko Skarżącej powinno zostać uznane za prawidłowe w całości. Mając na względzie powołane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od DKIS na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.]. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. W analizowanej sprawie istota sporu dotyczy oceny, czy przystąpienie przez fundację rodziną do transparentnej spółki zagranicznej (S. ) mieści się w obrębie dozwolonej działalności fundacji rodzinnych, o której mowa w art. 5 u.f.r., a w następstwie, czy uczestnictwo w takiej spółce stanowi dozwoloną działalność gospodarczą pozwalającą na zastosowanie zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 6 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p. Kluczowa w niniejszej sprawie jest wykładnia zawartego w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. pojęcia "spółki handlowej" i "podmiotu o podobnym charakterze", o której mowa w tym przepisie. Będący przedmiotem sporu problem związany jest z wejściem w życie z dniem 22 maja 2023 r. ustawy o fundacjach rodzinnych, co nierozłącznie wiązało się również z wprowadzeniem zmian w przepisach podatkowych, m. in. dotyczących podatków dochodowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.f.r. fundacja rodzinna jest osobą prawną, a zatem jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jednakże, co do zasady, została ona zwolniona od tego podatku (zwolnienie podmiotowe). W myśl bowiem art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Jednakże stosownie do treści art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. zwolnienie to nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r. Zwolnienie to dotyczy zatem dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej, która została wyszczególniona w powyższym przepisie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 u.f.r. fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) (m. in.) w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach ( pkt 3 ) oraz w zakresie nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze ( pkt 4) Przepis art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. jest punktem wyjścia do rozważań odnoszących się do problemu w niniejszej sprawie, ponieważ z mocy wspomnianego wyżej art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. taka działalność gospodarcza fundacji rodzinnej jest zwolniona z podatku dochodowego. Natomiast zwolnienie to nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r., Działalność fundacji rodzinnej wykraczająca poza zakres tego przepisu, podlega opodatkowaniu sankcyjnemu. Zgodnie z przepisem art. 24r u.p.d.o.p. w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania. Interpretacja przepisów tej ustawy, a dokładnie jej art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. , pozwala na udzielenie odpowiedzi na pytania zadane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednakże interpretacji tej, zdaniem Sądu, nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów u.p.d.o.p., skoro to z nich wynika podatkowe zwolnienie podmiotowe fundacji rodzinnych. W powołanym wyżej przepisie nie ma wprost zastrzeżenia ograniczającego uprawnienia fundacji tylko do spółek handlowych, które są podatnikami podatku dochodowego. Przepis ten mówi jednak o uczestnictwie w spółkach handlowych oraz podmiotach o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju lub za granicą. Zdaniem Sądu spółka handlowa, to spółka podlegająca przepisom krajowego ustawodawstwa dotyczącym spółek handlowych. Może to być też podmiot zagraniczny o podobnym do niej charakterze. Przedstawiając w swoim wniosku zdarzenie przyszłe, Skarżąca wskazała, że Spółka zagraniczna, której prawa udziałowe zamierza wnieść do Fundacji rodzinnej na pokrycie funduszu założycielskiego, jest spółką najbardziej zbliżoną do krajowej spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej. Te zaś w krajowych regulacjach są spółkami osobowymi (art. 102 K.s.h.), które nie mają osobowości prawnej, ale w przeciwieństwie do Spółki zagranicznej nie są jednak transparentne podatkowo. Z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju. K.s.h. zawiera przepisy określające tworzenie, regulację, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych (art. 1 § 1 K.s.h.). Przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób (art. 3 K.s.h.). Spółka zagraniczna, co jest oczywiste, jest spółką zagraniczną. Rozważając, czy zagraniczna Spółka jest podmiotem "o podobnym charakterze" do spółek handlowych, zdaniem Sądu, nie można pominąć sposobu jej opodatkowania. Podobny oznacza bowiem zbliżony, analogiczny, mający cechy wspólne. Skoro sposób jej utworzenia jest podobny do krajowej spółki komandytowej, czy komandytowo-akcyjnej to jedną z cech tego podobieństwa powinien być również sposób jej opodatkowania. Zatem, aby Spółkę zagraniczną uznać za podobną do krajowej spółki komandytowej czy komandytowo-akcyjnej, nie wystarczy, żeby była ona zbliżona do niej tylko organizacyjnie, ale również powinna być zbliżona podatkowo. Podmioty o podobnym charakterze powinny spełniać takie same przesłanki, albo powinny mieć takie same prawa i obowiązki, jak spółki handlowe. Natomiast z mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. do spółek komandytowych ( komandytowo-akcyjnych) mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju mają zastosowanie przepisy tejże ustawy podatkowej, zatem jest ona opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna nie jest spółką transparentną podatkowo, tak jak wskazana w zdarzeniu przyszłym Spółka zagraniczna. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania, że spółka Societe en commandite specjale (S. ) z siedzibą w L. jest podmiotem o podobnym charakterze do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych czy spółdzielni, o których mowa w powyższym przepisie. Spółkę tę dzieli bowiem od innych wskazanych w przepisie podmiotów powyższa podstawowa różnica, mianowicie to, że spółka nie jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa, podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki, a nie spółka. Wobec powyższego, skoro ustawodawca formułując przepisy o fundacji rodzinnej odnoszących się do tzw. dozwolonej działalności użył takich sformułowań jak "tylko w zakresie przystępowania do spółek handlowych", a następnie "a także uczestnictwa w tych spółkach" zgodzić się należy z organem, który uznał, że przepis ten należy wykładać w ten sposób, że odnosi się on tylko do spółek handlowych. Domniemanie, że chodzi o jakiekolwiek spółki jest nieuprawnione. Organ interpretując ww. przepis, a w szczególności użyte przez ustawodawcę sformułowanie "podmiotów o podobnym charakterze" opierał się na wskazaniu ustawodawcy, że chodzi nie o jakiekolwiek spółki, ale o spółki handlowe (podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a nie o podmioty transparentne, w których podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy). Nie jest wystarczające, wbrew zarzutom Skarżącej, że spółka z siedzibą za granicą jest regulowana przez prawo spółek państwa obcego, aby spółkę taką zaliczyć do "podmiotów o podobnym charakterze". Za powyższym przemawia także to, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. nie użył ogólnego sformułowania "spółka", którym mogłaby zostać objęta ewentualnie także transparentna zagraniczna spółka, a użył bardziej precyzyjnego określenia "spółka handlowa", dokonując tym samym zawężenia, co do kręgu podmiotów objętych tym przepisem. Zatem nie można przyjąć, że zagraniczna spółka S. spełnia założenia art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd za trafne uznaje stanowisko Dyrektora KIS, w którym podkreślił on, że spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, natomiast Spółka zagraniczna, nie zmieni swojego podatkowego statusu i nadal pozostanie podmiotem transparentnym podatkowo. To natomiast uniemożliwia uznanie jej za podmiot o podobnym charakterze, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ppkt 3 u.f.r. Tym samym podniesione w skardze zarzuty strony nie są zasadne. Wobec tego dochód uzyskany przez Fundację rodzinną z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w Spółce S. powinien być, na podst. art. 24r u.p.d.o.p., objety sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym , Problemem rozstrzygany kontrolowaną sprawą był już przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych, jednakże orzecznictwo w tym zakresie jest podzielone. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę przychyla się do stanowiska wyrażonego przez WSA w Warszawie w wyroku z 13 marca 2024 r. o sygn. akt III Wa/2753/23 oraz WSA w Łodzi w wyroku z 18 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 51/24, a także w wyroku tut. Sądu z 28 maja 2024r w sprawie I SA/Po 889/23 (wyroki dostępne w bazie: CBOSA), podzielając zawartą w nich argumentację i aprobując ocenę prawną w nich wyrażoną. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.