II FSK 1153/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska, , Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 305/24 w sprawie ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2022 r. nr 2201-IEW.4251.75.2021/AA w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 305/24, w sprawie ze skargi W. W. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") z dnia 9 czerwca 2022 r. przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi Skarżącego pomimo rażącego naruszenia przez Organy obu instancji przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p"), poprzez wadliwe uznanie i nieuprawdopodobnienie przez Organy obu instancji, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego wynikające z nieostatecznej decyzji określającej nie zostanie wykonane przez Skarżącego, co skutkowało wadliwym nadaniem nieostatecznej decyzji określającej rygoru natychmiastowej wykonalności i jego wadliwe utrzymanie w toku prowadzonego postępowania oraz wszczęciem postępowania egzekucyjnego względem Skarżącego, podczas gdy brak uprawdopodobnienia przez Organy obu instancji, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji określającej nie zostanie przez Skarżącego wykonane wykluczało możliwość nadania takiej nieostatecznej decyzji określającej rygoru natychmiastowej wykonalności, b) art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi Skarżącego, pomimo że w toku postępowania podatkowego działania Organów obu instancji w sposób istotny naruszały zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym w szczególności naruszały zasadę legalizmu, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, zasadę oficjalności postępowania dowodowego oraz zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy jak również zasady konstytucyjne w postaci zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasadę praworządności poprzez obciążenie Skarżącego prawnymi konsekwencjami nieuprawnionych działań organów podatkowych w postaci nadania nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy Organy obu instancji doprowadziły do nadania tego rygoru w sposób sprzeczny z regulacją art. 239 § 1 i § 2 O.p., wyłączając w ten sposób podstawowe gwarancje procesowe dla strony postępowania podatkowego. Mając na względzie przytoczone powyżej zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie - w związku z tym, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona; w dalszej kolejności, na wypadek nieuwzględnienia wniosków, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślenia wymaga, że naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, która zawiera wady konstrukcyjne uniemożliwiające pełne merytoryczne odniesienie się do sposobu procedowania przez Sąd pierwszej instancji w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy. 3.3. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że sprawa dotycząca postanowienie DIAS z dnia 9 czerwca 2022 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności była już przedmiotem kontroli kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, zakończonej wyrokiem z dnia 11 stycznia 2024 r. o sygn. akt II FSK 91/23. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m.in., że w świetle art. 239b § 1 pkt 4 O.p. istotne znaczenie miał przewidywany czas trwania postepowania odwoławczego z uwagi na konieczność rozpatrzenia zarzutów i wniosków odwołania, czy podjęcia z urzędu innych niezbędnych czynności przez organ odwoławczy. Wskazano, że organy podatkowe powinny przedstawić czas spodziewany do przeprowadzenia postępowania odwoławczego oraz wskazać jakie czynności procesowe wynikające z treści odwołania wskazywały, że sprawa podatkowa w drugiej instancji wymagała procedowania przez pełne dwa miesiące, a nawet znacznie ponad ten okres. Nie wskazano w postanowieniach na żadne tego rodzaju okoliczności, które spowodowały konieczność podejmowania czynności w postępowaniu odwoławczym przez ponad cztery miesiące i tym samym stanowiły uprawdopodobnienie z art. 239b § 2 O.p., czyli że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Stanowisko to stanowiło wiążącą dla Sądu pierwszej instancji wykładnię w rozumieniu art. 190 zdanie 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku przyjął, że zgodnie z wyrokiem NSA w sprawie II FSK 91/23, problematyczne jest wystąpienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Jednocześnie wskazał, że dla ustalenia czy zaistniała przesłanka do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności należało odwołać się do przebiegu postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 252/22 dotyczącej kontroli zgodności z prawem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 7 grudnia 2021 r. utrzymującej w mocy decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów własnościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub spółdzielnia w zamian za wkład niepieniężny. Następnie Sąd meriti wskazał, że skarga w tej sprawie została przez WSA w Gdańsku oddalona wyrokiem z dnia 17 października 2022 r. w sprawie I SA/Gd 252/22. Podał, że stopień skomplikowania tej sprawy z elementem transgranicznym wprost wskazywał na przyczynę długotrwałego w niej postępowania, a kwestia przewlekłości prowadzenia postępowania była także przedmiotem kontroli WSA w Gdańsku. Podniesiono, że z uzasadnienia tego wyroku wynika, że nie doszło do naruszenia art. 125 § 1 O.p., a organ podatkowy szczegółowo wyjaśniał przyczyny czasochłonności postępowania w sprawie. W tego typu sprawach trudno jest przewidzieć kiedy decyzja ostateczna zostanie wydana i doręczona, stąd nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności na 1,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia chroniło Skarb Państwa przed jego skutkami. Z tej wypowiedzi Sądu a quo wynika, ze we własnym zakresie poczynił on stosowne ustalenia w zakresie okoliczności faktycznych rzutujących na wydłużony tok postępowania odwoławczego. Jednocześnie dokonał subsumpcji ustalonego we własnym zakresie stanu faktycznego pod normę wynikającą z art. 239b § 2 O.p. i przyjął, że doszło do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. 3.4. W skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzuty naruszenia art. 151 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, czyli wykonania przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarówno z zarzutów jak i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że odnoszą się one do braków postepowania przed organami podatkowymi oraz wadliwości, czy nawet braku ustaleń dotyczących uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Tymczasem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, to Sąd meriti wziął ciężar ustalenia okoliczności uprawdopodobniających, o których mowa w art. 239b § 2 O.p. W skardze kasacyjnej w ogóle nie jest kwestionowane zaś wykonanie przez ten Sąd związania, o którym stanowi w art. 190 zdanie 1 p.p.s.a., w celu wykonania zaleceń sądu kasacyjnego. Nie jest także kwestionowane przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji uzupełniających ustaleń poczynionych w oparciu o wyrok WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 252/22, a w rezultacie nie jest kwestionowana prezentacja stanu sprawy w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. na podstawie własnych ustaleń tego Sądu. Nie jest także kwestionowany obowiązek orzekania przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy w oparciu o art. 133 § 1 p.p.s.a. To zaś z własnych ustaleń i własnej oceny sprawy dokonanej przez Sąd meriti wynika ocena prawidłowości i zasadności ostatecznego postanowienia DIAS z dnia 9 czerwca 2022 r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej w ogóle nie przystają do okoliczności i trybu, w którym rozstrzygnięto sprawę w postepowaniu sądowoadministracyjnym. Istotą zarzutów jak ich rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest wadliwość postanowień organów podatkowych wydanych w ramach postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Dostrzeżono co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji przeanalizował przebieg postępowania odwoławczego i usanował istnienie przesłanki prawdopodobieństwa wystąpienia przesłanki warunkującej nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz nie sfomułowano w tym zakresie żadnych zarzutów pod adresem Sądu meriti. Tym samym należy uznać, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska przyjętego przez WSA w Gdańsku co do prawidłowości ostatecznego postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 151 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. art. 239b § 2 oraz w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sprawie wystąpiło prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. 3.5. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 151 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Uzasadniając te naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej przywołał treść poszczególnych przepisów i ich znaczenie w porządku prawnym. Nie wiadomo jednak jak należy je powiązać z tokiem postepowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w rozpatrywanej sprawie. Ma ono zaś charakter wpadkowy, szczególny i incydentalny. To powoduje, że w jego ramach nie stosuje się reguł dowodowych obowiązujących w ramach głównego postępowania podatkowego, a zgodnie z art. 239b § 2 O.p. wystarczające jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, na co powołał się Sąd pierwszej instancji. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ze swej istoty zawiera rozstrzygnięcie epizodyczne, wywołujące określone skutki, w stosunkowo krótkim czasie, tj. najwcześniej od daty doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej do momentu doręczenia decyzji posiadającej przymiot ostateczności, czyli decyzji drugoinstancyjnej. Celem omawianej instytucji prawnej jest więc zapewnienie efektywności działania organów podatkowych we wskazanym przedziale czasowym. Cel ten nie mógłby zostać zrealizowany, gdyby w tym przedmiocie organ podatkowy miał prowadzić "poszerzone" postepowanie co do prawdopodobieństwa wystąpienia przesłanki z art. art. 239b § 2 O.p. Z uwagi na powyższe rozważania, co do prawidłowości zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie można także zgodzić się także aby w sprawie doszło do naruszenia zasady legalizmu z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP. 3.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).