III FSK 1131/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2502/22 w sprawie ze skargi A. O. i S. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2022 r., nr 1401-IOM.4104.127.2022.AJ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. O. i S. O. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 775 (słownie: siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. V.S. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2502/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") uwzględnił skargę A. O. i S. O. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik"), uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ", "Dyrektor") z 2 września 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik") z dnia 27 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził od Dyrektora na rzecz Strony kwotę 1.049 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Organ, żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył go w całości, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA. Dodatkowo kasator wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi DIAS zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 111 z późn. zm. w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy o samorządzie gminnym i niektórych innych ustaw z dnia 25 czerwca 2015 r. - Dz. U. poz. 1045, dalej: "p.c.c."), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych nie traci uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 9 pkt 2 p.c.c., dotyczącego sprzedaży gruntów na cele prowadzenia gospodarstwa rolnego, w sytuacji, gdy w okresie 5 lat po dokonaniu nabycia i na jego skutek utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego, dokona sprzedaży działki gruntu wchodzącej w skład tego gospodarstwa, o ile wielkość gospodarstwa nie ulegnie zmniejszeniu poniżej 11 ha, podczas gdy w ocenie organów podatkowych uzyskanie i zachowanie prawa do zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie, stosownie do literalnej wykładni cytowanego przepisu, którą potwierdza wykładnia celowościowa, jest uzależnione od prowadzenia tego – nowoutworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego w niezmienionej wielkości przez okres 5 lat od dnia nabycia własności gruntów oraz w konsekwencji błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy w związku ze zbyciem własności części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa, przed upływem 5 lat od dnia nabycia, uzasadnione było stwierdzenie utraty prawa do skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 oraz art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej kontroli sądowej decyzji podatkowych i umorzenie postępowania podatkowego obejmującego zobowiązania podatkowe Strony w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2017 r., w sytuacji, gdy wskazane przez sąd uzasadnienia prawnego takiego rozstrzygnięcia jest wadliwe, bowiem istniały podstawy do wydania decyzji wymiarowej, zatem nie brak było podstaw prawnych i faktycznych do rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania podatkowego Podatnika w podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona nie złożyła odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 9 pkt 2 p.c.c., poprzez jego błędną wykładnie, tj. poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że zaistniały w przedmiotowej sprawie przesłanki zwolnienia podatkowego uregulowane w powyższym przepisie. Należy przypomnieć, że stosownie do postanowień art. 9 pkt 2 p.c.c., zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne, tj. sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Dokonując wykładni językowej wyżej przytoczonej regulacji prawnej należy przyjąć, że zaistnieje zwolnienie od podatku czynności cywilnoprawne, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące cztery warunki: 1. nastąpi sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częściami składowymi, 2. w wyniku dokonania czynności sprzedaży, zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, 3. powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, 4. oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres, co najmniej 5 lat od dnia nabycia. W ostatnim z wyżej wymienionych warunków, ustawodawca użył zwrotu "oraz gospodarstwo to", co oznacza że chodzi o wszystkie te grunty, które wchodziły w jego skład w chwili jego utworzenia lub powstałe w wyniku jego powiększenia (nie mniej niż 11 ha i nie więcej niż 300 ha). Użycie spójnika "oraz" przed zwrotem "gospodarstwo to" dodatkowo wzmacnia ten warunek. Gospodarstwo to, z niepomniejszonym areałem gruntów, a jeżeli powiększonym to nie więcej niż do 300 ha, powinno być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Wyżej zaprezentowaną wykładnię językową omawianej regulacji prawnej, można uzupełnić o wykładnię celowościową. Z uzasadnienia projektu do ustawy z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045), zwrócono uwagę, że celem wprowadzenia zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne - doszło jednak do sytuacji, w której zwolnienie było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne, stąd też konieczna była zmiana obowiązującego przepisu. Należy zatem podkreślić, że wskazany cel gospodarczy może być osiągnięty jedynie wówczas, gdy nowoutworzone albo powiększone gospodarstwo rolne wykazuje pewną trwałość, dlatego też, ustawodawca analizowane zwolnienie obwarował zastrzeżeniem prowadzenia tego gospodarstwa przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Jeżeli w przedmiotowej sprawie powierzchnia gospodarstwa rolnego nadal jest nie mniejsza niż 11 ha, to jednak gospodarstwo prowadzone przez Skarżących, nie obejmuje już gruntów tworzących gospodarstwo, powstałego w wyniku jego powiększenia w dniu 14 grudnia 2017 roku. W związku z powyższym wykładnia językowa i celowościowa przepisu art. 9 pkt 2 p.c.c. dokonana w sposób ścisły (nierozszerzający zakresu zwolnienia podatkowego), prowadzi do odmiennego wniosku, niż wniosek wywiedziony przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Należy zatem podkreślić, że jednym z warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczących samego gospodarstwa rolnego, jest prowadzenie przez nabywców gospodarstwa rolnego, utworzonego bądź powiększonego na skutek danej transakcji, przez 5 lat od dnia nabycia nieruchomości rolnej (tak zob. również wyroki NSA: z 14.11.2024 r., III FSK 631/24 oraz z 20.11.2024 r., III FSK 285/24 i III FSK 286/24). W dacie nabycia nieruchomości Skarżący wspólnie prowadzili gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 48,1686 ha. Po powiększeniu gospodarstwa jego powierzchnia wzrosła do 51,8286 ha. Gospodarstwo rolne po dokonaniu sprzedaży 0,3100 ha, ma powierzchnię 51,5186 ha. Mimo że w rozpatrywanej sprawie powierzchnia gospodarstwa rolnego nadal jest nie mniejsza niż 11 ha, to jednak gospodarstwo prowadzone przez Skarżących, nie obejmuje już gruntów tworzących gospodarstwo, powstałe w wyniku jego powiększenia w dniu 14 grudnia 2017 r. Zbycie gruntów, wchodzących w skład dotychczasowego gospodarstwa rolnego, spowodowało zatem utratę prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Warunki konieczne do zachowania prawa do ww. ulgi w postaci prowadzenia powiększonego gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od daty dokupienia gruntów rolnych i powiększenia w ten sposób gospodarstwa rolnego nie zostały w takiej sytuacji dotrzymane, gdyż zbyta została część gruntów rolnych stanowiących część wcześniej powiększonego gospodarstwa rolnego. Wspomniane działanie jest niezgodne z celem ustanowienia zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c, gdyż na skutek dokonanych czynności zostało pomniejszone, a nie powiększone gospodarstwo rolne, więc skarżąca podatniczka straciła tym samym prawo do zastosowanego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie zawiera bowiem regulacji, która by pozwalała zachować to zwolnienie w przypadku uszczuplenia obszaru gospodarstwa rolnego - powiększonego w wyniku zakupu własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym - przed upływem ustawowego terminu 5 lat od dnia nabycia nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży, w związku z którą to czynnością (czynnościami) przysługuje (zastosowane zostało) ww. zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie nie podzielił stanowiska zajętego w wyrokach NSA z 22.06.2022 r., III FSK 345/22 oraz III FSK 346/22, jak również w wyroku NSA z 25.04.2024 r, III FSK 231/22. Przy dokonywaniu właśnie wykładni językowej art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zastosowanej w powyższych wyrokach, nie sposób przyjąć, że zmiana powierzchni prowadzonego gospodarstwa rolnego - jak długo mieści się ona w przedziale wyznaczonym przez prawodawcę (tj. jest nie mniejsza niż 11 ha oraz jest nie większa niż 300 ha) - nie może skutkować utratą zwolnienia, do którego to wniosku nie prowadzi językowa wykładnia przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Nie można również przyjąć, że skoro zwolnienie stanowi instrument przebudowy struktury agrarnej przede wszystkim przez powiększanie gospodarstw rolnych, na co wskazuje warunek dotyczący normy obszarowej gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia, to cel ten może być i jest realizowany także przez obrót nieruchomościami rolnymi w okresie 5 lat od utworzenia gospodarstwa rolnego lub jego powiększenia, jak długo spełnione są oczekiwania prawodawcy wobec powierzchni gospodarstw rolnych (mieścić się ma ona w przedziale – powierzchnia nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha). Zasadne są także zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 oraz art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Jak powyżej wykazano, WSA dokonał wadliwej kontroli sądowej decyzji podatkowych przez błędną wykładnię art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a w konsekwencji brak było podstaw prawnych i faktycznych do rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania podatkowego Skarżącym w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 188 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. s. Bogusław Woźniak s. Bogusław Dauter s. Sławomir Presnarowicz (spr.)