I SA/Łd 480/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A. Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r W uzasadnieniu wyjaśniono, że strona niezasadnie wykazała w deklaracjach VAT-7 za styczeń i marzec 2015 r. czynności wynikające z faktur VAT wystawionych: - przez T. Ł. (męża strony), prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. T. Ł. z/s w R., NIP [...], tytułem 79.200 szt. kawy Jacobs Kronung 500 g o łącznej wartości brutto 1.232.932,32 zł, w tym podatek od towarów i usług 230.548,32 zł. - przez podatniczkę na rzecz 2 zagranicznych podmiotów, tj.: B. LTD, 91 [...], [...], GB [...], zwanej dalej “Spółką B.", C., [...], 1151 [...], HU[...], zwanej dalej “Spółką C.". Jako przedmiot transakcji w przedmiotowych fakturach podatniczka wykazała ww. kawę Jacobs, odpowiednio w ilościach 38.880 szt., 40.320 szt. W ocenie organu I instancji powyższe stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] października 2019 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek za styczeń i marzec 2015 r. oraz zobowiązanie podatkowe z ww. miesiące. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie. Naczelnik[...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., utrzymując w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2019 r. w decyzji z [...] lipca 2020 r. wskazał, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że A. Ł. była jednym z ogniw w łańcuchach transakcji, które stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT. Zdaniem organu strona pełniła rolę "brokera", a firma jej męża – bufora. W dalszej części uzasadnienia organ obszernie przytoczył ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, na podstawie których stwierdził, iż firma podatniczki uczestniczyła w fakturowym obrocie, mającym na celu pozyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wobec wszystkich podmiotów, występujących przed firmą męża podatniczki, wydane zostały decyzje, w których stwierdzono, iż podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu artykułami spożywczymi. Wszystkie wykazane przez te podmioty transakcje dotyczące ww. towarów były elementami oszustw podatkowych, zaś wystawione przez nie faktury stwierdzały czynności niedokonane i wypełniały przesłanki określone w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Pierwszy podmiot nie odprowadził podatku należnego z tytułu dostaw zafakturowanych na terytorium kraju, nie złożył w ogóle deklaracji podatkowych (firma D., Spółka E.). Podmioty te dokonywały następnie rzekomych dostaw do kolejnych podmiotów, stanowiących ogniwa łańcucha. Firmy te formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Ich głównym celem było wydłużenie łańcucha obrotu. Podmioty te wystawiały faktury VAT w oderwaniu od fizycznego obrotu towarem, co do zasady nie posiadały magazynów lub pozorowały, iż takowy posiadają. Fizycznie towar pojawiał się dopiero u podmiotów występujących na końcowych etapach obrotu w kraju. Na wcześniejszych etapach łańcucha występował tylko obrót papierowy. W przypadku dostaw realizowanych z udziałem firmy męża strony towar pojawił się dopiero u jego dostawcy - Spółki F., która posiadała magazyn w Zawierciu. Istotnym przy tym jest, iż jak wynika to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w magazynie tym dochodziło do obrotu tym samym towarem, powracającym poprzez inne łańcuchy dostawców, zamieszczanym na niebieskich paletach lub paletach znaczonym sprayem koloru niebieskiego. Zdaniem organu firma podatniczki była jednym z podmiotów, poprzez który towar ten fakturowo wyprowadzono z terytorium Polski. Następnie towar ten, poprzez różne podmioty wracał do Polski aby ponownie stać się nośnikiem podatku VAT. W ocenie organu II instancji, wbrew twierdzeniom strony, oszustwo podatkowe w jakim uczestniczyła stanowiło karuzelę podatkową. Zafakturowany przez podatniczkę towar był przedmiotem papierowego obrotu zarówno w Polsce jak i w innych krajach. Okoliczność zaś, iż jego powrót do kraju odbył się poprzez inne podmioty lub też nie domykano w nich łańcucha dostaw nie wyklucza karuzeli podatkowej, lecz jest jej bardziej złożoną odmianą. Organ zwrócił przy tym uwagę na inne charakterystyczne cechy dla karuzeli podatkowej, występujące również w przypadku fakturowych dostaw podatniczki: - duża, niczym nieuzasadniona ilość podmiotów, występująca w łańcuchu dostaw. W normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi. - włączenie w łańcuch dostaw znikających podatników i krótki okres ich funkcjonowania, częste zmiany podmiotów pełniących rolę znikających podatników, - brak problemów z rozpoczęciem działalności nawet dla osób nieposiadających kapitału (duży obrót od początku działalności), - szybkość zawieranych transakcji, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej - faktury wystawiane praktycznie w tym samych dniach. Od razu znany jest zarówno dostawca jak i odbiorca. Nie występują ani problemy ze zbyciem towarów, bez względu na jego ilość, ani problemy zapasów towarów, ich reklamacji. - na pewnym etapie obrotu środki przekazywane są na rzecz innych podmiotów, niż te, które wystawiły faktury, - niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, tzw. odwrócony łańcuch płatności, - przełamanie cen towaru, po jego ponownym papierowym wprowadzeniu do Polski, - brak finalnego konsumenta towarów. Organ zauważył, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia albo zwrotu podatku. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Sytuacja taka wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Wobec męża strony wydana została decyzja określająca, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty w kwotach wynikających z wystawionych dla niej faktur. Wystawiając ww. faktury mąż strony nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wykazany w tych fakturach obrót kawą Jacobs nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowił element karuzeli podatkowej, której celem było uzyskanie z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku VAT (wskutek generowania podatku naliczonego od fikcyjnych nabyć od znikających podatników i buforów oraz wykazywania również fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z preferencyjną stawką 0%). W konsekwencji powyższego obrót ten nie mógł zostać uznany za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z ww. decyzji strona nie mogła nabyć towaru od męża, gdyż ten nie nabył go od swojego kontrahenta, a ten kontrahent od swojego fakturowego dostawcy. Organ zauważył, że także w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów istotne jest, czy tego rodzaju transakcje nie zostały dokonane w ramach oszustw podatkowych oraz czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż w związku z tymi transakcjami bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Organ stwierdził następnie, że dla przeprowadzenia oceny prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego przez organ I instancji, istotne są dwie kwestie. Po pierwsze, czy podatniczka uczestniczyła w łańcuchu dostaw wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Po drugie, czy wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć o tym, iż "nabywając" towar i dokonując jego "sprzedaży" uczestniczy w tego rodzaju dostawach. Stwierdzenie wystąpienia tych dwóch okoliczności spowoduje, iż: - nie będzie miała prawa do odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatku naliczonego w kwotach wynikających z faktur VAT wystawionych przez jej męża, - zadeklarowane dostawy na rzecz podmiotów zagranicznych nie będą mogły być uznane za czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie organu II instancji, w odniesieniu do ww. kwestii: - rozliczone przez podatniczkę, po stronie zakupu i sprzedaży, transakcje były elementem oszustwa podatkowego, określanego jako karuzela podatkowa, której przebieg został omówiony wcześniej. Powyższe oznacza, iż w przypadku tych transakcji nie działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. - podatniczka wiedziała, że ww. transakcje związane są z oszustwem w podatku od towarów i usług. Dokonując w tym zakresie oceny działań podatniczki, na tle okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie, organ wskazał na rozbieżności pomiędzy przedłożonymi przez stronę dokumentami, materiałami pozyskanymi z innych źródeł oraz zeznaniami strony i jej męża. Rozbieżności te, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uprawniają do wyciągnięcia wniosku, iż podatniczka zgodziła się na przyjęcie do swojej dokumentacji podatkowej nierzetelnych dokumentów CMR. Co więcej wiedziała o ich nierzetelności i zeznaniami złożonymi w toku prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego podjęła próbę ich uwiarygodnienia. I tak: Według przedłożonych przez stronę dokumentów CMR załadunek kawy zafakturowanej przez nią na rzecz podmiotów zagranicznych nastąpił w magazynie w R. przy ul. A. 164. Będąc przesłuchana w charakterze strony w dniu 03.12.2018 r. okoliczność tę Pani podkreślała, akcentując, iż była obecna w magazynie przy załadunku przedmiotowej kawy. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w rzeczywistości towar, wykazany w fakturach VAT, ujętych w księgach podatkowych strony, nie został w ogóle przywieziony do magazynu w R.. Organ wskazał w tym zakresie w szczególności na wydruki z tachografu pojazdu [...], jak również informacje z systemu VIATOLL, wyjaśnienia H. M. zawarte w pismach z 10 października 2017 r. i 19 listopada 2018 r. oraz specyfikację do faktury wystawionej dla spółki B.. W świetle powyższego organ stwierdził, iż nie kwestionuje istnienia towaru w obrocie, lecz że nie został on przywieziony do magazynu w R. oraz następnie z niego wydany, a ponadto że, z uwagi na brak transparentności transakcji, brak jest wiarygodnych dokumentów, iż do magazynu w O. trafił towar wydany z magazynu Spółki F.. Organ nadmienił przy tym, że według zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, towar ten, w dniu 16 stycznia 2015 r., miał być jednocześnie przedmiotem 3 odrębnych transportów: - Karwina (Czechy) - Polska, brak dokładnego miejsca przeznaczenia, przewoźnik Spółka G. - dotyczy fakturowych transakcji pomiędzy Spółką H. i firmą D., która była podmiotem wprowadzającym towar do Polski w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczyła strona, - Opole (magazyn Spółki I.) - Ostrawa(Czechy), przewoźnik Usługi Transportowe Krajowe i Międzynarodowe H. M. - dotyczy fakturowych transakcji pomiędzy Spółką B. a Skarżącą, która była podmiotem ponownie wyprowadzającym ten towar z Polski, - Ostrawa (Czechy) - Warszawa, przewoźnik [...] M. Spółka Jawna - dotyczy fakturowych transakcji pomiędzy Spółką B. a Spółką J., która była podmiotem ponownie wprowadzającym ww. towar do Polski. W odniesieniu do transakcji skarżącej ze spółką C., organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż samochody z firmy K. jeździły za granicę nie po to aby dostarczyć tam towar, tylko aby uprawdopodobnić transakcje sprzedaży, rejestrując się m.in. w systemie VIATOLL oraz podbijając dokumenty w magazynie znajdującym się w V. M., Czechy. Powyższe znalazło potwierdzenie w akcie oskarżenia z dnia 31.12.2018r., wydanym w postępowaniu o sygn. [...] W ocenie organu nie można uznać, iż Spółka C. organizowała transport i dostawa ww. towaru odbyła się na warunkach [...]. Firma K. za przedmiotowy transport obciążyła firmę męża podatniczki, wystawiając fakturę VAT nr [...] na kwotę netto 2.500 zł. Jak wynika z tej faktury usługa transportu dotyczyła trasy R.-M. w dniach 26-27.03.2015 r. Do ww. faktury dołączony został CMR, w którym jako nadawca towaru figuruje firma podatniczki. Nadto, jak wskazano w dokumencie Wz 69/2015, ww. towar firma męża strony mogła odebrać ze Spółki F. dopiero w dniu 26.03.2015 r., przy czym jako kierowcę podano R. K. (pracownik firmy K.) wraz ze środkiem transportu SC [...]. Natomiast na sporządzonej przez podatniczkę specyfikacji do faktury VAT wystawionej dla Spółki C. zawarte jest oświadczenie tej firmy, iż towar wyszczególniony w ww. fakturze został przywieziony do Republiki Czeskiej samochodem marki SC [...]. Tymczasem jak ustalono na podstawie danych zawartych w bazie CEPIK, pod ww. numerem rejestracyjnym figuruje samochód osobowy marki Matiz - co wyklucza możliwość jednorazowego przewozu takim samochodem kilkudziesięciu palet kawy i świadczy o niewiarygodności przedkładanych przez Panią dokumentów. Natomiast pod numerem rejestracyjnym [...], podanym na dowodzie Wz 69/2015, figuruje ciągnik siodłowy Renault Magnum. Z informacji pozyskanych przez organ II instancji z systemów VIATOLL i E-MYTO (pismo [...] z dnia 30.04.2020 r., pismo [...] z dnia 05.05.2020 r.) wynika, że ciągnikiem tym dysponowała firma K. J. B. z/s w S.. W systemach tych nie odnotowano żadnej aktywności ww. środka transportu w dniu 26.03.2015 r., tj. w dniu załadowania kawy na ten samochód w magazynie Spółki F. w Z.. W ocenie organu podatniczka nie dochowała należytej staranności w ramach wykazanych przedmiotowych transakcji wewnątrzwspólnotowych ze wskazanymi czeskimi podmiotami. Uznano, że dokonując sprawdzenia w systemie VIES strona wiedziała, iż odbiorcy zagraniczni posłużyli się numerem NIP państwa swojej rejestracji. Nie posiadali natomiast numeru NIP państwa, w którym następował fakturowy obrót towarem - co oznacza, iż w państwie tym nie rozliczali podatku VAT. Również fakt, iż dwa formalnie różne podmioty działają w sposób podobny, w powiązaniu z innymi okolicznościami, nakazuje zachować szczególną ostrożność. Obydwa te podmioty były zarządzane przez osoby narodowości polskiej, wynajmowały magazyny w Czechach, niedaleko od granicy polskiej, kupowały jednorazowo bardzo duże ilości towaru. Ponadto, nawet pobieżna analiza danych zamieszczonych w internecie pozwalała na zdobycie informacji, iż głównym przedmiotem działalności: - Spółki B., głównego odbiorcy kawy zafakturowanej przez Pani męża na rzecz Pani firmy i firmy W. Ł., jest sprzedaż komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, a więc towarów z branży całkowicie odmiennej od branży spożywczej. Co więcej, sama Spółka B., działalności w branży artykułów spożywczych nie ujawniła - co wynika z informacji otrzymanych od brytyjskich władz podatkowych. - Spółki C. jest hurtowa sprzedaż odpadów, zaś nazwa tej Spółki, w tłumaczeniu na język polski Metal Surowce, nie wskazuje na związek z branżą spożywczą. Jak zeznał przesłuchany w charakterze podejrzanego M. S., właściciel Spółki C. (protokół przesłuchania z 20.10.2016 r.), w pierwszym okresie swojej działalności zajmowała się ona głównie obrotem cynkiem. Kolejnym czynnikiem, który świadczy, w ocenie organu II instancji, o sztuczności przeprowadzonych przez podatniczkę transakcji, jest bezproblemowe i szybkie znajdowanie towaru zamawianego przez odbiorcę zagranicznego. Zastanawiającym jest, iż bez względu na ilość kawy, która według zeznań, musiała mieć określony termin przydatności do spożycia, z dnia na dzień znajdował się dostawca takowej kawy, przy czym była to z reguły Spółka F.. Nie bez znaczenia jest też fakt, iż była to oryginalna kawa z Niemiec, nieprzeznaczona na rynek Polski, której zakup przez podmiot z innego kraju, za pośrednictwem polskich podmiotów, nie zaś bezpośrednio z rynku niemieckiego, budzi wątpliwości. O zachowaniu przez stronę dobrej wiary nie świadczy także fakt, że do magazynu jej męża za każdym razem przyjmowano inną partię towaru, co, według strony, znajduje potwierdzenie w zmieniających się terminach przydatności do spożycia tej kawy, które miały być weryfikowane zarówno przez nią jak i w magazynie należącym do Spółki L.. Organ zauważył, że analiza dokumentów związanych z obrotem kawą za pośrednictwem firmy męża podatniczki wykazała, iż w styczniu 2015 r. kawa JACOBS jako przedmiot obrotu została uwidoczniona w 3 fakturach wystawionych przez Spółkę F., a mianowicie: • nr 2/2015 z 14.01.2015 r. - 38.880 szt. kawy po 12 zł (cena netto). Według faktury proforma nr 3/2015 z 13.01.2015 r. termin przydatności ww. kawy został określony na V 2016 r. Odbiór kawy, 54 palet, miał nastąpić w dniu 14.01.2015 r. • nr 5/2015 z 22.01.2015 r. - 38.880 szt. kawy po 12,15 zł (cena netto). Według faktury proforma nr 7/2015 z 21.01.2015 r. termin przydatności ww. kawy został określony na V 2016 r. Odbiór kawy, 54 palet, miał nastąpić w dniu 22.01.2015 r. • nr 13/2015 z 30.01.2015 r. - 38.880 szt. kawy po 12,15 zł (cena netto). Według faktury proforma nr 14/2015 z 28.01.2015 r. termin przydatności ww. kawy został określony na V 2016 r. Odbiór kawy, 54 palet, miał nastąpić w dniu 29.01.2015 r. Kawa ta następnie, poprzez firmę strony i firmę W. Ł., została zafakturowana dla Spółki B.. Tym samym nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, iż za każdym razem przedmiotem fakturowego obrotu była kawa o innym terminie przydatności do spożycia. W styczniu 2015 r. na firmę męża podatniczki fakturowano bowiem te same ilości kawy, znajdującej się na 54 paletach, o takim samym terminie przydatności do spożycia. Sytuacja taka miała miejsce w przypadku dostaw w innych miesiącach, co wynika nawet z przedłożonego przez stronę oświadczenia firmy L. z dnia 28.02.2018 r. Jak wskazano w tym oświadczeniu do magazynu tej firmy w O. przyjęto 4 transporty kawy o terminie przydatności do spożycia 09.2016 r., tj. w dniu: • 09.04.2015 r. oraz 21.04.2015 r. - po 54 palety, • 26.05.2015 r. - 51 palet, • 18.06.2015 r. - 50 palet. W przypadku kolejnych okoliczności mających świadczyć o zachowaniu przez stronę dobrej wiary, tj.: - formułowania zamówień oraz kontaktowania się z kontrahentami w formie pisemnej (tym e-mailowej), - wysyłania dokumentacji na faktyczne adresy siedzib odbiorców oraz zwrotne otrzymanie od odbiorców uprzednio wysłanej dokumentacji, organ stwierdził, że w toku postępowania podatkowego podatniczka nie przedłożyła żadnej pisemnej korespondencji z odbiorcami zagranicznymi oraz dowodów potwierdzających wysłanie faktur na ww. adresy. Zeznając w charakterze strony w dniu 03.12.2018 r., stwierdziła, iż warunki transakcji uzgadniała przez telefon oraz przez e-maila. Jednakże nie podała numerów telefonów pod jakie dzwoniła do ww. podmiotów, wyjaśniając, iż ich nie zachowała oraz że powinny być gdzieś w dokumentach firmy. Dokumentów takich strona nie przedłożyła. Organ podkreślił przy tym że nie kwestionował faktu fizycznego istnienia towaru. W jego ocenie fakt istnienia towaru nie wyklucza zaistnienia karuzeli podatkowej. Organ II instancji stwierdził natomiast, iż towar wykazany w wystawionych przez stronę fakturach VAT, nie był dostarczony do magazynu w R.. Brak jest także wiarygodnych dowodów, iż towar zafakturowany dla Spółki C. w marcu 2015 r. został faktycznie wywieziony z terytorium Polski oraz, że towar wydany w dniu 14.01.2015 r. z magazynu Spółki F. trafił do magazynu Spółki B. w C.. Zdaniem organu, nie bez znaczenia jest też, iż zeznania mające potwierdzać twierdzenia podatniczki, zostały złożone przez osoby, które łączą z firmą męża strony lub ze Spółką Jawną Ł., której podatniczka jest wspólnikiem, relacje pracownik-pracodawca. Twierdzenia takich osób należy bowiem oceniać uwzględniając wpływ i znacznie tego rodzaju więzi. Organ II instancji zauważył przy tym, iż w rzeczywistości organizacją tych transakcji zajmował się mąż podatniczki. Strona natomiast zgodziła się na taki ich przebieg i udokumentowanie oraz posłużenie się nierzetelnymi dowodami CMR. Niewątpliwie też na taki schemat działań wpływ miały istniejące powiązania rodzinne. Reasumując, organ uznał, że w świetle wszystkich przestawionych wcześniej okoliczności podatniczka nie zachowała dobrej wiary, uczestnicząc w łańcuchach dostaw zorganizowanych w ramach karuzeli podatkowej, zaś złożone przez nią zeznania w charakterze strony w znacznej części są niewiarygodne - co opisano wcześniej. Odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślono, że okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy zostały w wystarczający sposób stwierdzone dowodami zebranymi w sprawie i w związku z tym brak jest podstaw do przeprowadzenia przesłuchań wskazywanych przez podatniczkę osób, gdyż nie zmieni to stanu faktycznego sprawy, który jest jednoznacznie ustalony na podstawie opisanych dowodów. Na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucano naruszenie: – art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 3 ustawy o VAT Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżanej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z Ł. z dnia [...] października 2019 r. oraz zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 5 stycznia 2021 r. strona skarżąca przedstawiła dodatkowe okoliczności przemawiające za wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżanej decyzji. W ocenie autora uzupełnienia skargi zagadnienie dotyczące przebiegu zarówno czynności zakupów jak i sprzedaży towarów przez PHU "A." A. Ł. na etapie postępowania przed organem pierwszej oraz drugiej instancji nie zostały w sposób dostateczny wyjaśnione. W piśmie z 25 stycznia 2021 r. organ ustosunkował się do argumentacji strony zwartej w uzupełnieniu skargi. Podniósł w szczególności, że wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 343/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2020 r., w której określono podatek do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikający m.in. z faktur VAT wystawionych dla Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2019, poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] lipca 2020 r. w stanie prawnym i faktycznym na dzień jej podjęcia, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów. Przedmiotem sporu jest kwestia zgodności z rzeczywistością faktur pochodzących z okresów rozliczeniowych od stycznia do marca 2015 r. nabycia przez skarżącą kawy Jakobs Kronung. Organy podatkowe uznały te faktury za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji uznały, że nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Odnośnie podmiotu, który wystawił faktury na rzecz skarżącej (T. Ł. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PHU A. T. Ł. z siedzibą w R.) zauważyć należy, że ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2020 r. wydaną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży kawy Jakobs Kronung. Wskazane rozstrzygnięcie było przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 343/20 oddalił skargę podatnika, uznając tym samym, że organy podatkowe trafnie wywiodły, iż faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego przez skarżącą. Decyzja ta ma walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie może zostać pominięta przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Op.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie mówi się, że jest w takiej sytuacji wyłączona. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wydanie 8, LexisNexis). Z przywołanej decyzji wynika, że dostawca T. Ł. - spółka F., nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej ograniczając się do wystawiania pustych faktur. Łącznie w badanym okresie wystawiła 158 takich faktur objętych dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na łączną kwotę 10.799.182 zł. Z ustaleń organów, które nie zostały zwalczone przez stronę skarżącą, wynika ponadto, że dostawcy spółki F. to jest M. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i T. M. również nie prowadzili działalności gospodarczej, uczestnicząc w tzw. karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie podatku VAT, zaś w stosunku do części z nich zostały wydane decyzje w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT związane z fakturami wystawionymi na rzecz spółki F. W tej sytuacji rację przyznać należy organom podatkowym, że przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Ponadto organy ustalił cały łańcuch firm obrazujący fakturowy obrót kawą Jakobs Kronung i miejsce w tym łańcuchu m.in. spółek F., I., T. Ł. i skarżącej. Wszystkie te firmy według organu pełniły określoną rolę w obrocie karuzelowym. W odniesieniu procedury ze stycznia 2015 r. towar, zafakturowany przez Skarżącą, dokumentacyjnie zataczał już kolejne koło poprzez firmy w Polsce. Uprzednio jego dostawę na terytorium kraju zadeklarowała Spółka H. z Czech, która fakturowo nabyła go od polskiej Spółki T.. Następnie poprzez znikającego podatnika (firma D.) i buforów towar ten trafił do Skarżącej, a poprzez firmę Skarżącej do Spółki B.. Z kolei Spółka B. przekierowywała towar do polskiej Spółki J., która wystawiała faktury VAT dla Spółki U., będącej, m.in., fakturowym dostawcą Spółki I.. Z kolei w odniesieniu do procedury z marca 2015 r. towar pochodził od polskiego znikającego podatnika (Spółki E.), dla którego żaden dostawca zagraniczny nie deklarował dostaw. Ten podmiot wystawiał tylko puste faktury VAT na kolejne polskie firmy, brak jest natomiast dowodów, iż odbierał faktury od zagranicznych firm. Docelowo, poprzez buforów i brokerów, w tym firmę Skarżącej, towar ten fakturowo trafiał do Spółki C., która wystawiała faktury na bułgarską firmę, ta zaś na kolejny zagraniczny podmiot. Według zeznań J. K. była to firma W. Ltd. z Wielkiej Brytanii, na rachunek której trafiały środki pieniężne od fakturowych odbiorców Spółki E.. Z ustaleń organów wynika m.in., że kawa mająca być przedmiotem WDT przez podatniczkę do firmy brytyjskiej B. (wcześniej zakupiona od męża skarżącej) była transportowana do magazynów spółki L. w Ostrawie, a jak ustaliła czeska administracja podatkowa kawa po przeładowaniu tego samego dnia i w tych samych ilościach była przekazywana polskiemu przewoźnikowi i wracała do Polski. Brytyjska administracja podatkowa nie potwierdziła zaś wykazania przez firmę B. dostawy kawy od innego państwa członkowskiego. Z kolei w odniesieniu do transakcji ze spółką C., z ustaleń organów wynika m.in., że spółka ta nie organizowała transportu i dostawa ww. towaru nie odbyła się na warunkach X.. Firma K. za przedmiotowy transport obciążyła firmę męża Skarżącej, wystawiając fakturę VAT nr 163/03/2015 na kwotę netto 2.500 zł. Jak wynika z tej faktury usługa transportu dotyczyła trasy R. – M. w dniach 26-27.03.2015 r. Do ww. faktury dołączony został CMR, w którym jako nadawca towaru figuruje firma Skarżącej. Nadto, jak wskazano w dokumencie Wz 69/2015, ww. towar firma męża Skarżącej mogła odebrać ze Spółki F. dopiero w dniu 26.03.2015 r., przy czym jako kierowcę podano R. K. (pracownik firmy K.) wraz ze środkiem transportu SC [...]. Natomiast według dowodu Pz nr [...], towar ten został przyjęty do magazynu w R. już w dniu 25.03.2015 r., co stanowi kolejną okoliczność potwierdzającą nierzetelność przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji. W tej sytuacji nie bez znaczenia jest także, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Skarżącej, iż na sporządzonej przez Skarżącą specyfikacji do faktury VAT wystawionej dla Spółki C. zawarte jest oświadczenie tej firmy, iż towar wyszczególniony w ww. fakturze został przywieziony do Republiki Czeskiej samochodem marki S.C.[...], który, co ustalił organ, jest samochodem osobowym marki Matiz, nie mającym możliwości jednorazowego przewozu kilkudziesięciu palet kawy. Według dowodów magazynowych Spółki F. przedmiotowy towar miał być odebrany pojazdem o numerze rejestracyjnym [...]. Na podstawie materiału pozyskanego wtoku postępowania odwoławczego ustalono, iż jest to ciągnik siodłowy Renault Magnum, którym dysponowała firma K. J. B. z/s w S. i który w dniu 27.03.2015 r. został zarejestrowany w systemie VIATOLL i systemie E-MYTO na jednej z tras prowadzących z firmy K. w S. do V. M. w Czechach. Tym samym – w ocenie Sądu – zasadnie organ wywnioskował, a ustalenia te nie zostały skutecznie zwalczone przez podatniczkę, że w ramach procederu zastosowanego w przypadku dostawy z marca 2015 r., samochody z firmy K. jeździły za granicę nie po to aby dostarczyć tam towar, tylko aby uprawdopodobnić transakcje sprzedaży, rejestrując się m.in. w systemie YIATOLL oraz podbijając dokumenty w magazynie znajdującym się w V.M., Czechy. Te ustalenia organów podatkowych wskazujące na istnienie tzw. "karuzeli podatkowej" w zakresie obrotu kawą "Jakobs Kronung" i uwikłanie w ten proceder badanych transakcji zakupu z okresu styczeń - marzec 2015 r., zostały przekonująco uzasadnione. Zasadnie też organy stwierdziły, powołując się na orzecznictwo TSUE, że faktyczne nabycie towaru w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" co do zasady nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, chyba że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć lub podejrzewać, że bierze udział w nielegalnym procederze, czyli w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym etapie obrotu. W związku z powyższym uznanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nabycia kawy uzależnione jest od ustalenia, czy skarżąca na podstawie ogółu okoliczności towarzyszących i związanych z transakcją mogła i powinna podejrzewać, że są one związane z oszustwem podatkowym. Organy miały podstawę, co uzasadniły, do stwierdzenia, że skarżąca co najmniej mogła i powinna była podejrzewać, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Zasadnie tę okoliczność przedstawiono na str. 57-61 zaskarżonej decyzji powołując w tym zakresie szereg argumentów. Nie ma obecnie potrzeby powtarzania ich, ale warto zwrócić uwagę na kilka z nich, a mianowicie, że dokonując sprawdzenia w systemie VIES Skarżąca wiedziała, że odbiorcy zagraniczni posłużyli się numerem NIP państwa swojej rejestracji. Nie posiadali natomiast numeru NIP państwa, w którym następował fakturowy obrót towarem. Powyższe oznacza, iż w państwie tym nie rozliczali podatku VAT. Również fakt, iż dwa formalnie różne podmioty działają w sposób podobny, w powiązaniu z innymi okolicznościami, nakazuje zachować szczególną ostrożność. Obydwa te podmioty były zarządzane przez osoby narodowości polskiej, wynajmowały magazyny w Czechach, niedaleko od granicy polskiej, kupowały jednorazowo bardzo duże ilości towaru nie przeznaczonego na rynek polski, posiadały rachunki bankowe w Polsce. Ponadto, analiza danych zamieszczonych w internecie pozwalała na zdobycie informacji, iż głównym przedmiotem działalności: - Spółki B., głównego odbiorcy kawy zafakturowanej przez męża Skarżącej na rzecz firmy Skarżącej oraz firmy brata męża Skarżącej, jest sprzedaż komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, a więc towarów z branży całkowicie odmiennej od branży spożywczej. Co więcej, sama Spółka B. działalności w branży artykułów spożywczych nie ujawniła-co wynika z informacji otrzymanych od brytyjskich władz podatkowych. - Spółki C., jest hurtowa sprzedaż odpadów, zaś nazwa tej Spółki, w tłumaczeniu na język polski Metal Surowce, nie wskazuje na związek z branżą spożywczą. Jak zeznał przesłuchany w charakterze podejrzanego M. S., właściciel Spółki C. (protokół przesłuchania z 20.10.2016r.), w pierwszym okresie swojej działalności zajmowała się ona głównie obrotem cynkiem. Kolejnym czynnikiem, który świadczy o braku dobrej wiary po stronie podatniczki jest bezproblemowe i szybkie znajdowanie towaru zamawianego przez odbiorcę zagranicznego. Zastanawiającym jest, iż bez względu na ilość kawy, która według zeznań Skarżącej, musiała mieć określony termin przydatności do spożycia, z dnia na dzień znajdował się dostawca takowej kawy, przy czym była to z reguły Spółka F.. Nie bez znaczenia pozostawał też fakt, iż była to oryginalna kawa z Niemiec, nie przeznaczona na rynek Polski, której zakup przez podmiot z innego kraju, za pośrednictwem polskich podmiotów, nie zaś bezpośrednio z rynku niemieckiego, winien budzić wątpliwości. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem organy podjęły realnie możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Skarżąca powołuje się na dowody mające potwierdzać rzetelność transakcji obrotu kawą i piwem. Są to dowody z dokumentów posiadanych przez skarżącą (zapisy w księgach podatkowych, rejestrach zakupu i sprzedaży, dowody zakupu i sprzedaży, dokumenty WZ, PZ, dokumenty przewozowe CMR, przelewy bankowe) zeznania przedstawicieli F., dokumentacja fotograficzna towaru (kawy). Jednakże istotna jest ocena wszystkich zebranych przez organy dowodów, a nie tylko tych posiadanych przez skarżącą i potwierdzających jej wersję zdarzeń. Ustalenie stanu faktycznego sprawy zostało dokonane na podstawie właśnie wszystkich dowodów, a przecież te dotyczące innych firm dawały podstawę do stwierdzenia uczestniczenia skarżącej w procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku, choć organy zaznaczyły, że udział skarżącej wynikał z braku jej ostrożności. Posiadanie przez skarżącą dokumentów związanych z obrotem towarami nie wyklucza automatycznie możliwości uczestnictwa w nielegalnym procederze zorganizowanym przez inne podmioty. Organy stwierdziły, że tworzenie formalnej dokumentacji związanej z obrotem miało na celu uwiarygodnienie rzetelności transakcji. Także zeznania pracowników skarżącej nie wykluczają nierzetelności transakcji, skoro organy nie wykluczyły w ogóle istnienia towaru, lecz wykazały, że dokumentowany obrót odbywał się w ramach zorganizowanego procederu mającego inny cel, niż zwykły handel towarami. Podobnie należy ocenić zarzuty nieprzesłuchania W. K., E. K., A. S., H.M. i M.M.. Organy nie wykluczyły przecież, że dla uwiarygodnienia łańcucha transakcji obejmującego także firmę skarżącej była tworzona cała dokumentacja podatkowa, dokonywane przelewy i dokonywane transporty towarów. Jednakże ustalenia dotyczące firm PHU A. T. Ł., F., Y., B., C. i J. opisane w decyzji, wskazują na rzeczywistą rolę tych firm. W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła faktu istnienia łańcucha dostaw kawy stworzonego dla wyłudzenia podatku VAT i roli pozostałych uczestników procederu, w tym zwłaszcza firm F., Y., B., C., J.. Wobec powyższego uznanie spornych faktur zakupu kawy za niezwiązane z normalną działalnością handlową stanowiło efekt kompleksowej oceny całokształtu materiału dowodowego. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. AKE.