II FSK 330/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 705/21 w sprawie ze skargi T. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.405.2021.1.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 705/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę T. P. (dalej jako "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 23 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; zw. dalej "updof") w zw. z § 8 i § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713; zw. dalej "rozporządzenie") poprzez przyjęcie, że skarżąca będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b updof, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały (zostaną) oddane do używania środki trwałe "wchodzące stanowiące pomoc publiczną udzielanego w postaci zwolnienia podatkowego w skład inwestycji", podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na założeniu, że owo wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, tym samym determinuje zakres oraz sposób stosowania art. 21 ust. 1 pkt 63b updof, gdyż zwolnienie podatkowe nie może wykraczać poza sytuacje, dla których ustawa o WNI przewiduje wsparcie. 2.2. Pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od DKIS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić na podstawie art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok WSA odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór dotyczy określenia właściwego terminu (momentu) zaliczenia wydatków spółki komandytowej przypadających na jej wspólnika (komandytariusza) do kosztów kwalifikowanych – w stanie prawnym obowiązującym (zasadniczo) przed 1 stycznia 2021 r., w przypadku skarżącej mającym zastosowanie do 30 kwietnia 2021 r., zgodnie z którym spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wątpliwości skarżącej dotyczą zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b updof, z którego może skorzystać jako wspólniczka spółki osobowej. Lektura wniosku o wydanie interpretacji dotycząca tak stanu faktycznego, jak i stanowiska skarżącej w zakresie oceny prawnej przedstawionego przez nią stanu faktycznego, prowadzi do wniosku, że wątpliwości skarżącej dotyczą wyłącznie kosztów kwalifikowanych, a nie przypadających na skarżącą dochodów spółki osobowej (komandytowej) i związanego z dochodami zwolnienia podatkowego. Pomimo tego skarżąca prezentuje swoje stanowisko materialnoprawne na tle art. 21 ust. 1 pkt 63b updof w zw. z § 8 i § 9 ust. 1 rozporządzenia. Dyrektor KIS uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe (w całości) odnośnie do wskazywanych we wniosku wydatków (w tym zaliczkowych) jako kosztów kwalifikowanych, znaczną część swojej argumentacji poświęcił dochodom podlegającym zwolnieniu od podatku. Wskazał przy tym na konieczność stosowania przepisów § 8 ust. 1 pkt 2 i § 9 rozporządzenia. WSA uchylając interpretację zauważył, że ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów kwalifikowanych. Przyjął też, że zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia skarżąca będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 63b updof począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym środki trwałe wchodzące w skład inwestycji zostały/zostaną oddane do używania. Zdaniem WSA momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 63b updof), będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. W przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków z § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b updof, będzie zatem (zgodnie z metodą kasową) również moment zapłaty tych kosztów. Podkreślenia wymaga, że podstawę uchylenia interpretacji stanowiły stwierdzone przez WSA naruszenia przepisów prawa materialnego, których dopuścił się organ podatkowy. W skardze kasacyjnej postawiono tylko zarzut materialnoprawny dotyczący niewłaściwej oceny sposobu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 63b updof w zw. z § 8 i 9 rozporządzenia. Tak należy bowiem rozumieć sformułowanie "poprzez przyjęcie" użyte w petitum skargi kasacyjnej. W jej uzasadnieniu organ podatkowy powtórzył zasadnicze elementy swojej dotychczasowej argumentacji z zakresu dochodów podlegających zwolnieniu od podatku i związanej z tym pomocy publicznej. Nie przedstawił jednak stosownych rozważań dotyczących pojęcia "koszty kwalifikowane" oraz momentu ich uwzględnienia przy dokonywaniu oceny szeroko omawianego zakresu zwolnienia "dochodów z realizowanej inwestycji". W ocenie autorki skargi kasacyjnej WSA "nie uwzględnił w swoim wyroku okoliczności, że koszty kwalifikowane muszą być ściśle powiązane uzyskaniem dochodu wynikającego z rozpoczęcia procesu inwestycyjnego" (zob. s. 6 skargi kasacyjnej). Dodać należy, że organ podatkowy nie postawił zarzutu naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Siłą rzeczy nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących okoliczności, w których ten przepis o charakterze wynikowym znajduje zastosowanie. W konsekwencji DKIS nie przedstawił argumentacji dotyczącej wpływu zarzucanego naruszenia na wynik niniejszej sprawy. 3.2. Powyższe uwagi były konieczne, gdyż strony postępowania (oraz WSA), odstąpiły od przedstawienia rozważań dotyczących sposobu rozumienia pojęcia "koszty kwalifikowane" w kontekście analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 63b updof. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.) wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162 ze zm.; zw. dalej "ustawa o WNI" lub "uwni"), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W art. 21 ust. 1 pkt 63b updof nie zostało zatem użyte sformułowanie "koszty kwalifikowane". Przepisy § 8 i § 9 rozporządzenia składają się z kilkunastu jednostek redakcyjnych (ustępy i punkty) i dotyczą "kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje" oraz regulują przedział czasowy dla "wsparcia z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji" (i warunki korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego). DKIS nie sformułował w sposób należyty (wystarczająco precyzyjny) zarzutów naruszenia § 8 i § 9 rozporządzenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano już na bezpodstawne zawężanie przez organ podatkowy (interpretacyjny) zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 63b updof (zob. np. wyrok NSA z: 11 stycznia 2024 r., II FSK 439/21 i II FSK 510/21; 4 lipca 2023 r., II FSK 77/21). W świetle omawianego przepisu brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że zwolnieniu podlega tylko dochód związany z realizacją danego (nowego) projektu inwestycyjnego skoro może on dotyczyć rozwijania działalności gospodarczej prowadzonej przez ten sam podmiot, na terenie objętym inną decyzją o wsparciu. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy bezpodstawnie wywodzi, że "momentem", od którego skarżąca jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego "może być miesiąc (po dniu wydania decyzji o wsparciu)", w którym inwestor poniósł pierwsze koszty kwalifikowane na realizację nowej inwestycji, "pod warunkiem, że wnioskodawca dysponuje dochodem pochodzącym z nowej inwestycji". Warunek ten nie wynika z art. 21 ust. 1 pkt 63b updof. Istnienia owego warunku nie sposób również doszukać się w przepisach § 8 i § 9 rozporządzenia. Z tej przyczyny, niezależnie od sposobu sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia ww. przepisów, należy stwierdzić, że WSA zasadnie uchylił wydaną dla skarżącej interpretację indywidualną. 3.3. W świetle przedstawionych wyżej rozważań zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej okazał się nieusprawiedliwiony, gdyż niezależnie od sposobu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, brak było podstaw do jego uchylenia poprzez zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 185 § 1 lub art. 188 ppsa. Jak już wyżej akcentowano, w skardze kasacyjnej nie zostały postawione zarzuty procesowe. Sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie ma zatem wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej przewidziane w art. 183 § 1 ppsa. Zauważyć jednak należy, że sąd pierwszej instancji nie przedstawił stosownych rozważań na tle przepisów § 8 i § 9 rozporządzenia, które uzasadniałyby stwierdzenie, że skarżąca będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b updof, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały (zostaną) oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład inwestycji. W ocenie składu orzekającego WSA bezpodstawnie pominął warunek wynikający wprost z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Natomiast DKIS poza bezpodstawnym wprowadzaniem warunku, który nie wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 63b updof, wadliwie opiera swoją argumentację na utożsamianiu pojęcia "koszty kwalifikowane" z pojęciem "koszty uzyskania przychodu" w rozumieniu art. 22 ust. 1 (i nast.) updof. Powyższa uwaga ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zarówno pytania skarżącej, jak i wyrażona przez nią ocena stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczą kosztów kwalifikowanych, których skarżąca nie powiązała w sposób spójny i logiczny ze zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b updof. Skoro jednak organ podatkowy uznał, że skarżąca spełniła warunki przewidziane w art. 14b § 3 Op, czego konsekwencją było zastosowanie § 14c § 1 i § 2 Op (negatywna ocena jej stanowiska), to obowiązkiem DKIS było wskazanie w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak już wyżej wskazano, organ podatkowy bezpodstawnie wprowadził warunek zastosowania zwolnienia, który nie wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 63b updof, ale również odstąpił od przedstawienia rozważań zmierzających do odkodowania pojęcia "koszty kwalifikowane". To zaś oznacza, że wpływu na wynik sprawy w postaci uchylenia (w całości) zaskarżonego wyroku nie mogło mieć wskazanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na konieczność spełnienia warunku przewidzianego w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia (zob. s. 7 ww. środka zaskarżenia). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, zgodnie z którym dopiero po zaliczeniu wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego do ewidencji środków trwałych następuje ostateczne potwierdzenie, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi. Jednak powyższy pogląd akcentujący "ostateczność" zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych wymaga rozwinięcia o stosowne rozważania wypracowane na tle wykładni przepisów przywołanych przez DKIS, tj. art. 3 ustawy o WNI oraz § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 rozporządzenia. Z tym zastrzeżeniem, że brak jest podstaw prawnych do utożsamiania pojęcia "koszty kwalifikowane" (ich poniesienie jest konieczne dla uzyskania wsparcia w postaci zwolnienia podatkowego), z pojęciem koszty uzyskania przychodów. Powyższe uwagi zostały poczynione w ramach zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 141 § 4 w zw. z art. 193 ppsa spowodowanego koniecznością uzupełnienia i skorygowania argumentacji przedstawionej przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, który odpowiada prawu pomimo błędnego uzasadnienia. Dodać należy, że w skardze zostały sformułowane zarzuty materialnoprawne co do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 63b updof w zw. z § 8 i § 10 rozporządzenia, przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów rozporządzenia nie zostały precyzyjnie sformułowane, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy z uwagi na art. 183 § 1 ppsa. DKIS ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. Brak wiążącej oceny prawnej wyrażonej przez WSA (art. 153 ppsa) oznacza, DKIS winien rozpoznać sprawę w jej całokształcie. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z przepisami art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 ppsa stosując przy tym § 3 ust. 1 oraz § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), uwzględniając wynik sprawy i brak odpowiedzi na skargę kasacyjną.