II FSK 77/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 386/20 w sprawie ze skargi M.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2020 r., nr 0115-KDIT3-3.4011.36.2020.1.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 386/20 oddalający skargę M.P. na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 kwietnia 2020 r w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść powołanego wyroku oraz innych wymienionych w niniejszym uzasadnieniu dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.rzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Skarżący zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 63b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 2 pkt 1) lit. a) oraz art. 14 ust. 1 pkt 1) i 2) ustawy z dnia ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 ze zm., dalej "ustawa o WNI") i uznanie, że jedynie dochody uzyskane z realizacji nowej inwestycji podlegają zwolnieniu z podatku, podczas gdy temu zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu, co wynika wprost z ogólnej interpretacji Ministra Finansów; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 12) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 63b) i w związku z art. 21 ust. 5a u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że otrzymane odszkodowanie wraz z odsetkami nie stanowi dochodu wynikającego z wydanej skarżącemu w dniu 19 grudnia 2018 r. decyzji o wsparciu, podczas gdy sens decyzji o wsparciu polega także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji, a w konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku. Mając na względzie wskazane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który je wydał, zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a w przypadku oddalenia skargi wniósł o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Sporne zagadnienie dotyczy zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f. w tym jego zakresu kontekście przedmiotu działalności objętej tym zwolnieniem. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f. dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 357/21; z 15 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 961/20; z 30 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 850/20 (CBOSA), odwołując się do wykładni literalnej podkreślił, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu (wyroki dotyczą analogicznej regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych). Wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 21 ust. 5a u.p.d.o.f., który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. W tym kontekście za uzasadnione należy uznać stanowisko, że podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego tylko wtedy, gdy spełni kumulatywnie dwa warunki: 1) prowadzi działalność gospodarczą określoną w decyzji o wsparciu, 2) dochody z tej działalności uzyskiwane są na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej, a jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Rozbieżności w stanowiskach stron odnoszą się do tego, po pierwsze czy działalność, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f., dotyczy tylko tej prowadzonej w ramach zrealizowanej nowej inwestycji, czy też obejmuje swym zakresem także działalność prowadzoną przez przedsiębiorstwo funkcjonujące przed uzyskaniem decyzji o wsparciu; po drugie czy otrzymane odszkodowanie wraz z odsetkami za zdarzenie z 2012 r. może być objęte zwolnieniem. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej w pkt 1 zarzutów, że literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. wskazuje, że zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu. W przepisach nie przewidziano limitowania zakresu dochodu, podlegającego zwolnieniu wyłącznie do dochodu osiąganego w ramach nowej inwestycji, która stanowiła podstawę do wydania decyzji o wsparciu. Brak jest też takiego ograniczenia także w przepisach ustawy o wsparciu nowych inwestycji. Zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f. objęty jest cały dochód Spółki z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią na terenie określonym w decyzji o wsparciu w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do uznania, aby zwolnieniu podatkowemu podlegał tylko dochód związany z realizacją danego, nowego projektu inwestycyjnego. Przepisy podatkowe nie określają w ogóle zasad kalkulowania wysokości zwolnienia wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach nowej inwestycji. Gdyby zamiarem ustawodawcy, jak interpretuje to organ, było rzeczywiste ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego wyłącznie do części dochodu uzyskanego z nowej inwestycji, to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu. Ponadto określenie dochodu wyłącznie z nowej inwestycji, przykładowo w sytuacji rozwoju już prowadzonej działalności często byłoby niemożliwe. Odnosząc się do zagadnienia z pkt 2 zarzutów skargi kasacyjnej trzeba jednak mieć na uwadze, że przedmiotem interpretacji było zagadnienie zaliczenia do dochodu zwolnionego objętego decyzją o wsparciu odszkodowania za zdarzenie, które miało miejsce w 2012 r. Kwota stanowiąca wartość odszkodowania wypłaconego w 2019 r. jest dokładnie określona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym konkretnym przypadku jest prawidłowe. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f. stanowi o dochodzie z działalności określonej w decyzji o wsparciu. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o WNI decyzja o wsparciu określa m.in. przedmiot działalności. Dochód, aby korzystał ze zwolnienia musi zatem pochodzić z działalności odpowiadającej przedmiotowi określonemu w decyzji o wsparciu. Wówczas bez znaczenia pozostaje to, czy dochody te pochodzą z dotychczas prowadzonej w tym zakresie działalności, czy też nowej inwestycji. Działalnością objętą decyzją o wsparciu w analizowanym przypadku jest produkcja drzewna. Sąd pierwszej instancji uznał, że wypłata odszkodowania, choć jest przychodem z działalności gospodarczej, to nie jest objęta zakresem działalności produkcyjnej wymienionej w decyzji o wsparciu, a kwalifikacji tej nie zdołał skutecznie podważyć Skarżący w skardze kasacyjnej. Brak w niej zarzutów procesowych odnoszących się do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego niezgodnego z tym, który zawarto we wniosku o interpretację. Dodatkowo należy zauważyć, że istotny jest też moment, od którego przysługiwało wsparcie na realizację nowej inwestycji. Konkretnie moment ten określało, na dzień wydania interpretacji, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1713, dalej rozporządzenie WNI). Wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługiwało przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, o czym stanowi § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI. Zgodnie natomiast z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia o WNI, dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt. Cytowane rozporządzenie utraciło już moc, zastąpione zostało nowym od 1 stycznia 2023 r., co pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Skoro, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o interpretację, zdarzenie będące źródłem wypłaty odszkodowania miało miejsce w 2012r., to nie mogło być objęte decyzją o wsparciu, gdyż ustawa o wspieraniu nowych inwestycji wówczas nie obowiązywała. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., nie znajdując podstaw do zastosowania art. 207 § 2 p.p.s.a., o co wnosił Skarżący w skardze kasacyjnej.