III FSK 992/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. R., R. R., P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 394/23 w sprawie ze skargi G. R., R. R., P. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2023 r. nr SKO.53.738.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości 2022 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 394/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę G. R., R. R., P. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: "Organ") z dnia 18 sierpnia 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący reprezentowani przez radcę prawnego zaskarżyli powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu: 1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") polegające na wadliwej wykładni tych przepisów gdyż przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wykładnia aprobująca wykładnię dokonaną przez organy podatkowe, zgodnie z którą sama okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez powiązania z faktyczną możliwością wykorzystania budynków do prowadzenia działalności gospodarczej, przesądza automatycznie o opodatkowaniu tych nieruchomości najwyższą stawką, prowadzi do nieproporcjonalnej ingerencji w konstytucyjne prawo własności oraz do nakładania obciążeń podatkowych w sposób naruszający zasadę równości wobec prawa i dyskryminujący posiadaczy gruntów tylko z powodu ich statusu przedsiębiorców; 2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: "o.p.") polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów i dokonania przez organy oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji dokonał błędnej oceny materiału dowodowego przez wywiedzenie, iż w budynku który jest niedostosowany do pełnienia swojej funkcji tj. nie posiada wjazdu można faktycznie lub potencjalnie prowadzić działalność gospodarczą. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zasądzenie od Organu na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie postępowania uproszczonego w trybie art. 119 p.p.s.a. Nadto Skarżący wnieśli o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci: a. uproszczonego wypisu z ewidencji gruntów i budynków na potwierdzenie faktu braku przedmiotowej nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków, b. pozwolenia na budowę [...] na potwierdzenie faktu rozpoczęcia procesu przystosowania budynku garażowego do nowopowstających lokali mieszkalnych. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Spór w niniejszej sprawie dotyczy zastosowania stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do nabytej przez Skarżących, nieruchomości związanej z prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, jako konsekwencji przyjęcia, iż zastosowania znajdzie regulacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W pierwszym z zarzutów skargi kasacyjnej Skarżący podnieśli naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. polegające na wadliwej wykładni tych przepisów gdyż w ich ocenie przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia zgodnie z którą sama okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez powiązania z faktyczną możliwością wykorzystania budynków do prowadzenia działalności gospodarczej, przesądza automatycznie o opodatkowaniu tych nieruchomości najwyższą stawką, prowadzi do nieproporcjonalnej ingerencji w konstytucyjne prawo własności oraz do nakładania obciążeń podatkowych w sposób naruszający zasadę równości wobec prawa i dyskryminujący posiadaczy gruntów tylko z powodu ich statusu przedsiębiorców. Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić tego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Powołany przez Skarżących art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując, że taką kwalifikację spełniają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przyjęcie, wynikającego z tej regulacji, kryterium posiadania jako przesądzającego o spełnieniu związku z działalnością gospodarczą zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Należy jednocześnie zauważyć, że nie oznacza to w każdym przypadku konieczności poszukiwania innego kryterium poza posiadaniem do uznania, że w danej sprawie zachodzi związek z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 28 września 2023 r., sygn.. akt III FSK 2518/21). Godzi się przy tym nadmienić, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie po wymienionym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 wypowiadał się w kwestii sposobu rozumienia związku z działalnością gospodarczą w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie przyjęto, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. Należy zatem podkreślić, że dla oceny spełnienia związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne znaczenie ma zatem ustalenie, czy dany podmiot może być identyfikowany podwójnie w tym znaczeniu, że jest również jednostką w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. Uwzględniając zatem sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny co do istnienia w rozpoznawanej sprawie związku z działalnością gospodarczą w odniesieniu do nieruchomości Skarżących. Trzeba bowiem zauważyć, że Skarżący nabyli przedmiotową nieruchomość nie do majątku prywatnego, lecz do majątku odrębnego, przeznaczonego do wykonywania działalności gospodarczej. Trafnie stwierdził Sąd I instancji, że majątek odrębny wspólników składający się na majątek spółki cywilnej może być wykorzystywany tylko i wyłącznie do celów gospodarczych. Stąd też w konsekwencji decydująca w niniejszej sprawie jest treść umowy sprzedaży (akt notarialny) wyraźnie wskazująca na zakup nieruchomości w ramach współwłasności łącznej wspólników, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w spółce. To, czy Skarżący faktycznie prowadzą na spornej nieruchomości jakiekolwiek działania gospodarcze, jest kwestią drugorzędną w świetle przepisów u.p.o.l. Dlatego też prawidłowo uznał Sąd I instancji, że sporna nieruchomość stanowi składnik majątku przedsiębiorstwa Skarżących związany z ich działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu zarzutu Skarżący wskazali również na wymieniony już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21), przywołując fragment uzasadnienia, w którym wskazano, że ,,Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r, sygn. akt SK 39/19, "zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności inne koszty z nią związane.". Przytoczony przez Skarżących w skardze kasacyjnej fragment uzasadnienia nie może stanowić argumentu podważającego prawidłowość wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyjętej w rozpoznawanej sprawie, bowiem zakup przez Skarżących nieruchomości wiązał się z prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej, skoro był to zakup do współwłasności łącznej, powstałej w związku z zawiązaniem spółki. Przedmiotowa nieruchomość stanowi zatem składnik majątku przedsiębiorstwa Skarżących związany z ich działalnością gospodarczą. Podzielić w tym miejscu należy także pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, w którym wskazano, iż w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego SK 13/15 z 12 grudnia 2017 r. i w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 39/19 z 24 lutego 2021 r. odniesiono się do sytuacji, w których podatnik występuje w obrocie prawnym nie tylko jako przedsiębiorca, lecz ponadto występuje w tym obrocie także w innych rolach i w związku z tym dysponuje także majątkiem prywatnym. Tego rodzaju sytuacje mogą dotyczyć najczęściej osoby fizycznej, ale także osób prawnych, które oprócz majątku służącego wykonywaniu działalności gospodarczej mogą posiadać także majątek z nią niezwiązany. Wobec takich właśnie podmiotów zakwestionowana została w wyrokach TK konstytucyjność przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, że samo posiadanie gruntu przesądza o jego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem w przypadkach, w których oprócz działalności gospodarczej podatnik przejawia inne rodzaje aktywności, należy odejść od literalnej interpretacji omawianego przepisu, wymagającej jedynie ustalenia faktu posiadania przez podatnika gruntów i należy badać także ich związek z prowadzoną działalnością. Mając na względzie powyższe rozważania należało uznać omawiany zarzut za chybiony. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt 39/19 oraz analizowanej regulacji należało przedmiotową nieruchomość uznać za związaną z działalnością gospodarczą z konsekwencją w postaci zastosowania stawek podatkowych dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za chybiony trzeba uznać również zarzut naruszenia art. 191 o.p, w którym Skarżący podnoszą nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów. Uzasadniając omawiany zarzut Skarżący wskazali, iż Sąd I instancji dokonał błędnej oceny materiału dowodowego przez wywiedzenie, iż w budynku który jest niedostosowany do pełnienia swojej funkcji tj. nie posiada wjazdu można faktycznie lub potencjalnie prowadzić działalność gospodarczą. Ponadto Skarżący wskazali, że budynek w stanie nabywania nieruchomości był i jest ruiną. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2024 r., w sprawie o sygn. akt III FSK 1097/22 zarzut naruszenia art. 191 o.p. w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego i poczynionych czynności dowodowych jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut taki winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, a następnie sąd oceniający działania tychże organów. Biorąc pod uwagę wskazany sposób rozumienia art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, że w niniejszej sprawie dowody zostały ocenione zgodnie z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów stosownie do wymienionej regulacji. Sąd I instancji, uwzględniając prawidłową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., słusznie uznał, że ani zły stan techniczny budynku, ani stwierdzenie w toku oględzin braku śladów użytkowania nie stanowią kryterium decydującego o uznaniu budynku za związany bądź niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W sprawie nie było podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu ze wskazanych dokumentów, które w istocie miały służyć czynieniu ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny jedynie kontroluje prawidłowość ustaleń faktycznych, ale sam ich nie dokonuje. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Jacek Pruszyński Jan Rudowski Paweł Borszowski (spr.)