III FSK 444/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 646/22 w sprawie ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 sierpnia 2022 r., nr 1801-I C K.531.4.2022/TS w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 646/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę T. W. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 23 sierpnia 2022 r., nr 1801-I CK.531.4.2022/TS w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: – art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 262 § 4 o.p. w zw. z art. 199 i art. 155 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, a co za tym idzie błędne zastosowanie w sprawie, polegające na mylnym uznaniu, że zakres zagadnień wskazanych w wezwaniu organu podatkowego będącym podstawą ukarania strony, nie wykraczał poza granice procedury wezwania do złożenia wyjaśnień; w sytuacji gdy organ powinien wezwać stronę na przesłuchanie oraz na uznaniu, że organ miał podstawy do ukarania skarżącego za bierną postawę, w sytuacji gdy skarżący udzielał i udzielił odpowiedzi na pytania sformułowane w wezwaniach; – art. 262 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nieuznanie przez Sąd pierwszej instancji, że nałożenie przez organ na podatnika kary porządkowej było niezasadne i przedwczesne, pomimo zgłoszonych przez podatnika organowi wcześniejszych wyjaśnień i uzgodnienia ustnego co do terminu przedstawienia wyjaśnień przy odbiorze przez urzędnika dokumentów; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 262 § 4 o.p. w zw. z art. 199 o.p. oraz art. 120 o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika, nakładającego na skarżącego karę porządkową z uwagi na stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, iż nie doszło do naruszenia powyższych przepisów prawa, w sytuacji gdy do takich naruszeń doszło, a organ nie miał podstawy do zastosowania kary porządkowej; – art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że wojewódzki sąd administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 191 i art. 127 tej ustawy z uwagi na fakt, że Sąd pierwszej instancji nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy; – naruszenie art. 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Wobec tak sformułowanych zarzutów, autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, 2. zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego oraz 3. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Spór w sprawie dotyczy zasadności nałożenia na skarżącego, w toku prowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej, kary porządkowej w wysokości 2.900 zł w związku z niedostarczeniem w wyznaczonym terminie żądanych dokumentów i niezłożeniem wyjaśnień. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu o nałożeniu kary porządkowej stanowił art. 262 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanej sprawie) strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: - bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, (pkt 2) lub - bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach (pkt 2a), mogą zostać ukarani karą porządkową do 3.000 zł. Przesłankami nałożenia kary porządkowej są zatem w szczególności skierowanie do strony przez organ podatkowy prawidłowego wezwania do określonego zachowania się spośród wymienionych w art. 262 § 1 o.p., a nastąpienie bezzasadna odmowa wezwanego podmiotu wykonania wezwania. Prawidłowość wezwania w znaczeniu art. 262 § 1 o.p. oznacza, że wezwanie powinno spełniać wymogi określone w art. 155-159 ww. ustawy (por. wyrok NSA z 21 listopada 2023 r., III FSK 4279/21). Na podstawie art. 155 § 1 o.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia m.in. wyjaśnień lub przedłożenia dokumentów jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Instytucja określona w art. 155 § 1 o.p. służy zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego. Na mocy art. 122 o.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast z art. 187 § 1 o.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. W orzecznictwie podkreśla się, że chociaż organ podatkowy ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jej posiadaniu (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2010 r., II FSK1270/09, z 30 listopada 2010 r., II FSK 921/10). Należy przy tym dodać, że to organ podatkowy jako gospodarz postępowania podatkowego decyduje, jakie działania należy podjąć w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 oraz 2a o.p. "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, ale kwestia istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 1695/16). Odmowa powinna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Podatnik, jego pełnomocnik, nie jest podmiotem właściwym do oceny tego, jakie dokumenty są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie jest uprawniony do kwestionowania potrzeby ich złożenia. Obowiązkiem strony, czy jej pełnomocnika, jest natomiast przedstawienie żądanych przez organ dokumentów (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 1695/16). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w kontrolowanej sprawie spełnione wyżej wymienione warunki zastosowania kary porządkowej. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej do skarżącego skierowano w trybie art. 155 § 1 o.p. dwa wezwania tj. z 13 kwietnia 2022 r. i 23 maja 2022 r. do złożenia dokumentów i wyjaśnień dotyczących przedmiotów kontroli. Każde wezwanie zostało skonstruowane w ten sposób, że zawierało wprowadzenie, z którego adresat mógł się dowiedzieć z jakich względów żądane informacje są mu niezbędne i jakie okoliczności mają być za ich pomocą ustalone. Obowiązki nałożone przez stronę były precyzyjnie określone. Skarżący nie podnosił, że zakreślone obowiązki są dla niego niezrozumiałe, niejasne czy też niemożliwe do wypełnienia. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 262 § 4 w zw. z art. 199 i art. 155 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, a co za tym idzie błędne zastosowanie w sprawie, polegające na mylnym uznaniu, że zakres zagadnień wskazanych w wezwaniu organu podatkowego będącym podstawą ukarania strony, nie wykraczał poza granice procedury wezwania do złożenia wyjaśnień, w sytuacji gdy organ powinien wezwać stronę na przesłuchanie. Nie jest sporne, że żądane dane pozostawały w związku z przedmiotem prowadzonej kontroli. W ramach wezwań organ kontroli domagał się przede wszystkim przedstawienia przez skarżącego informacji odnośnie zarządzania prawem do znaku towarowego oraz historii zmian w umowie spółki, które miały wpływ na udział kontrolowanego w zysku. Dokumenty, które skarżący miał przedstawić to (w ujęciu rodzajowym): dokumentacja księgowa, dokumentacja handlowa, dokumenty korporacyjne. Obowiązek posiadania tych dokumentów wynika z przepisów prawa wskazanych w zaskarżonym postanowieniu i nie dezaktualizuje się w przypadku rozwiązania spółki. Uzasadnieniem do wezwania do złożenia wyjaśnień, co wskazano w treści wezwania, było to, że kontrolowany mógł niektórych z żądanych dokumentów nie posiadać, co skutkowało koniecznością wyjaśnienia okoliczności zdarzeń gospodarczych ustalonych przez organ na podstawie dotychczas zgromadzonych dowodów. Powyższe uzasadniało wezwanie do złożenia wyjaśnień, a nie skorzystanie ze środka dowodowego w postaci skorzystania z przesłuchania kontrolowanego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niezasadnego i przedwczesnego, nałożenia kary porządkowej, pomimo zgłoszonych przez podatnika organowi wcześniejszych wyjaśnień i uzgodnienia ustnego co do terminu przedstawienia wyjaśnień przy odbiorze przez urzędnika dokumentów. Ustalone terminy odpowiedzi na wezwania wynosiły odpowiednio 10 i 7 dni. Czas na przygotowanie dokumentów i złożenie wyjaśnień był wydłużany przez organ podatkowy ze względu na aprobowanie wniosków o przedłużenie terminu. Pomimo tego skarżący i tak nie wywiązywał się z wezwań w deklarowanym terminie. Organ podjął czynności dyscyplinujące kontrolowanego po bezskutecznym upływie terminu zakreślonego w wezwaniu z 23 maja 2022 r. o złożenie wyjaśnień i przedłożenie odpowiednich dokumentów. Niemniej jednak kontrolowany był wzywany do złożenia określonych wyjaśnień i dokumentów już pismem z 19 kwietnia 2022 r. i mimo upływu zakreślonego terminu przedłożył jedynie część dokumentów, bez żadnych wyjaśnień w dniu 27 maja 2022 r. Do dnia wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej tj. 13 czerwca 2022 r. skarżący nie zrealizował kierowanych do niego wezwań. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej kontrolowany nie udzielił żadnych wyjaśnień i nie przedłożył części dokumentów, do których był wzywany. Organy orzekające w sprawie zasadnie uznały, że podawane przez skarżącego przyczyny, które miały usprawiedliwiać brak udzielenia wyjaśnień tj. stan epidemii, urlop pełnomocnika, rozmiar prowadzonej działalności, odległy okres kontroli i obejmujący dwa lata nie miały wpływu na ocenę możliwości realizacji nałożonych na skarżącego obowiązków. Dokumenty, których domagał się organ kontroli należały w większości do takich, które kontrolowany obowiązany był posiadać i przechowywać. W razie niemożliwości ich dostarczenia skarżący zobowiązany był do złożenia stosownych wyjaśnień. Takie założenie wynikało wprost z treści wezwań. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, skala prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej jest całkowicie irrelewantna dla oceny możliwości wywiązania się z nałożonych obowiązków, bowiem żądania organu dotyczyły danych w zakresie skonkretyzowanego wycinka tej działalności. Żądania organu ograniczały się do kwestii zarządzania wartościami niematerialnymi (prawa do znaku towarowego) oraz zagadnień z zakresu ładu korporacyjnego (historia zmian w umowie spółki, które miały wpływ na udział kontrolowanego w zysku). Skarżący nie przedłożył jednak części żądanych dokumentów i nie złożył w tym zakresie wyjaśnień. Skarżący nie wyjaśnił dlaczego wskazywana pandemia miała uniemożliwić wykonanie wezwania. Nadto w okresie, w którym do skarżącego kierowane były wezwania, skarżący korzystał z pomocy dwojga zawodowych pełnomocników, nie było zatem przeszkód w zapewnieniu odpowiedniej reprezentacji mocodawcy. Nałożenie kary porządkowej może nastąpić również w przypadku częściowego niezrealizowania wezwania organu podatkowego. Z przedstawianych względów organy słusznie oceniły brak wykonania nałożonych na skarżącego obowiązków jako bezzasadną odmowę ich wykonania. Zastosowanie kary porządkowej na mocy postanowienia z 13 czerwca 2022 r. nie wynikało z woli nałożenia na skarżącego dodatkowej dolegliwości, ale miało jedynie na celu nakłonienie go do spełnienia obowiązku wynikającego z potrzeb prowadzonych czynności kontrolnych. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji (powinno być – postanowienia), która została wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 191 i art. 127 o.p. z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący nie sformułował zarzutu naruszenia wymienionych przepisów o.p. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia WSA w Rzeszowie stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, a także nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazał, że organ drugiej instancji, nie ograniczając się do zarzutów zażalenia, przeanalizował całość okoliczności związanych z nałożeniem na skarżącego kary porządkowej, zweryfikował poprawność wezwań i poprawność ich doręczenia oraz poddał szczegółowej analizie wystąpienie przesłanek do nałożenia kary porządkowej. Sąd pierwszej instancji zweryfikował zatem prawidłowość ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być wykorzystywany do zwalczania przyjętego w sprawie stanu faktycznego czy dokonanej wykładni prawa (np. wyrok NSA z 27 października 2015 r., II OSK 391/14). Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Nie wyjaśnił na czym opiera twierdzenie o zastosowaniu rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario, jakich przepisów to twierdzenie dotyczy i w jakim zakresie w sprawie nastąpiło rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Powyższe uniemożliwia dokonanie oceny tego zarzutu przez sąd kasacyjny. Mając to na względzie, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Jan Rudowski sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]