V SA/Wa 532/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Dariusz Czarkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi V.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. interpretacja indywidualna nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę. Kontrolą sądowoadministracyjną w niniejszej sprawie objęte zostało postępowanie zakończone interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "Dyrektorem KIS") z dnia [...]stycznia 2020 r. o numerze [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Spółka akcyjna [...]z siedzibą w [...] (zwana dalej: "Spółką" bądź "Skarżącą") wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest przedsiębiorstwem energetycznym, sprzedającym energię elektryczną nabywcom końcowym i jest zobowiązana Z uwagi na sprzedaż do wskazanych powyżej odbiorców energii elektrycznej, Spółka ma obowiązek pozyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE, określoną w przepisach ustawy OZE, ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Świadectwa nabywane są przez spółkę bezpośrednio od wytwórców energii elektrycznej z OZE lub od podmiotów obracających takimi świadectwami. Z kolei, zgodnie z art. 67 ust. 2 ustawy OZE obowiązek umorzenia nabytych świadectw realizowany jest w terminie do 30 czerwca roku następującego po roku, za który obowiązek jest realizowany (obowiązek za 2018r. realizowany był do 30 czerwca 2019 r). Zgodnie z tym przepisem, każde świadectwo wskazane do umorzenia w tym terminie jest spełnieniem obowiązku za rok poprzedni. Dopiero począwszy od 1 lipca danego roku możliwe jest składanie wniosku o umorzenie świadectw za ten rok. Potwierdzeniem spełnienia obowiązku umorzenia świadectw pochodzenia energii jest decyzja wydawana przez Prezesa URE w terminie i na zasadach postępowania administracyjnego (na podstawie przepisów i terminów określonych w przepisach ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. tj. z 2018 r. poz. 2096). Na podstawie powyższej decyzji możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zwolnienie stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania decyzji potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia energii (najczęściej po kilku miesiącach od złożenia wniosku o umorzenie). Złożenie przez Spółkę wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia energii za rok 2018 i otrzymanie decyzji Prezesa URE o umorzeniu nastąpiło w 2019 r. Od 1 stycznia 2019r., na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2538 z późn. zm.; dalej; ustawa zmieniająca), stawka podatku akcyzowego od energii elektrycznej została obniżona z 20 do 5 zł za MWh. Ustawa ta nie wprowadzała żadnych przepisów przejściowych związanych ze zmianą stawki akcyzy. Brak wprowadzenia przepisów przejściowych sprawił, że Spółka powzięła wątpliwość, jak należy stosować zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Na tle tak zakreślonego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy Spółka na podstawie decyzji otrzymanej po 1 stycznia 2019 r. (potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed 1 stycznia 2019 r.) będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych następujących po 1 stycznia 2019 r. stosując zwolnienie w wysokości 20 zł/MWh bez względu na wysokość stawek akcyzy zastosowanych w deklaracjach podatkowych?" Spółka dokonując oceny własnego stanowiska w sprawie wskazała, że możliwe jest zastosowanie zwolnienia wskazanego w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w taki sposób, że Spółka może obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych następujących po 1 stycznia 2019 r. stosując zwolnienie w wysokości 20 zł/MWh, na podstawie decyzji otrzymanej po 1 stycznia 2019 r. (potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii przed 1 stycznia 2019 r.). Reasumując Skarżąca podniosła, że uzasadnione jest, aby stosując zwolnienie określone w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., obniżała akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po dniu 1 stycznia 2019 r. stosując zwolnienie w wysokości 20 zł za MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii wyprodukowanej przed 1 stycznia 2019 r. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...]stycznia 2020 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia [...]listopada 2019 r. – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ w sposób szczegółowy przywołał adekwatne dla sprawy przepisy prawa podatkowego oraz przepisy ustawy o OZE, a następnie wskazał, że system wsparcia, którego elementem są świadectwa pochodzenia energii jest odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu z akcyzy, chociaż są one powiązane. Przepis art. 30 ust. 1 u.p.a. wskazuje bowiem jedynie, że przedmiotem zwolnienia od akcyzy jest energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Obrót świadectwami pochodzenia jest oderwany od fizycznego przepływu energii elektrycznej, natomiast sam obowiązek, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE ma charakter formalny, tj. zobowiązuje określone podmioty do uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego lub uiszczenia opłaty zastępczej, nie zaś do wytworzenia, zakupienia lub dostarczenia energii elektrycznej z instalacji OZE. Realizacja obowiązków wynikających z ustawy o OZE jest wobec powyższego oderwana od sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a więc czynności, którą ustawa o podatku akcyzowym czyni przedmiotem opodatkowania. Zdaniem organu, z treści art. 30 ust. 2 u.p.a. wynika, że w przypadku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych. Zatem w sytuacji, w której wnioskodawca otrzyma po 1 stycznia 2019 r. dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, będzie uwzględniał zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych począwszy od okresu, w którym Spółka otrzyma dokument. W konsekwencji tego, w okresach rozliczeniowych, w których wnioskodawca będzie wykazywał do opodatkowania energię elektryczną zarówno dostarczoną w 2018 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 20 zł/MWh jak i energię elektryczną dostarczoną w 2019 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh oraz będzie rozliczał zwolnienie energii elektrycznej na podstawie otrzymanych dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed 1 stycznia 2019 r. – powinien uwzględnić przy kalkulacji kwoty zwolnienia stawki podatku zastosowane w tej deklaracji. W pierwszej kolejności zaliczy kwotę zwolnienia na poczet podatku należnego za energię dostarczoną w 2018 r., uwzględniając do jej obliczenia stawkę 20,00 zł/MWh. Jeżeli całkowita ilość energii elektrycznej, zwolnionej na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia nie zostanie rozliczona w powyższy sposób pozostałą ilość, czyli kwotę zwolnienia, obliczoną z uwzględnieniem stawki w wysokości 5,00 zł/MWh wnioskodawca zaliczy w tej deklaracji na poczet kwoty podatku za energię dostarczoną w 2019 r. Reasumując organ stwierdził, iż nie ma racji Spółka, że wartość zwolnienia powinna być wprost związana ze stawką akcyzy obowiązującą w momencie produkcji energii elektrycznej, potwierdzonej danym świadectwem pochodzenia tj. stawką 20 zł/MWh. Tym samym stanowisko przedstawione we wniosku uznać należało za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na pisemną interpretację indywidualną z dnia [...]stycznia 2020 r. Spółka zarzuciła naruszenie : 1) Przepisów prawa materialnego , tj.: a) art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2019 r. poz. 864 t.j, z dnia 2019.05.10, z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym) poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni przywołanej normy skutkujące przyjęciem przez Dyrektora, że: i. o wysokości stawki akcyzy dla celów ustalenia wysokości kwoty zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, decyduje moment otrzymania dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia, co w efekcie przekłada się na wysokość stawek podatku akcyzowego, zastosowaną w deklaracjach podatkowych, i w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której to organ administracji decyduje o stawce akcyzy, jaką podatnik ma zastosować przy ustalaniu kwoty zwolnienia z podatku akcyzowego, ii. dla celów zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, nie ma znaczenia obowiązujący w Polsce system świadectw pochodzenia, co w konsekwencji skutkuje tym, że treść świadectwa pochodzenia nie powinna mieć wpływu na wysokość stawki podatku akcyzowego przy obliczaniu zwolnienia z podatku akcyzowego, b) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, niezgodnej z duchem demokratycznego państwa prawnego, nieopierającej się na przepisach prawa i prowadzącej do niesprawiedliwych, niesłusznych rezultatów, polegających na pozbawieniu rzetelnych podatników możliwości skorzystania z ulgi podatkowej w pełnym zakresie. a ponadto: 2) Przepisów postępowania: a) art. 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm,, zwanej dalej Ordynacją) poprzez procedowanie sprawy, z naruszeniem poszanowania zasad państwa prawa, którego rezultatem pozostało dokonanie błędnej wykładni art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez procedowanie zawisłej przed Organem sprawy w sposób naruszający zaufanie Wnioskodawcy do organu podatkowego, które skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia w sposób rażąco sprzeczny z obowiązującym prawem. Rozwijając zarzuty podniesiono, że w interpretacji indywidualnej nie rozważono, że zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, konstytuuje się w dniu wytworzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. W konsekwencji - posiadanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 2 przywołanej ustawy - określa jedynie moment, w którym nabyte już prawo może zostać zrealizowane. Zatem rozliczenie zwolnienia winno zostać dokonane według stawki na dzień powstania prawa do zastosowania zwolnienia, nie zaś momentu rozliczenia takiego uprawnienia. podstawowych elementów konstrukcyjnych zwolnienia. Brak przepisów przejściowych w zakresie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz data wejścia w życie ustawy zmieniającej (1 stycznia 2019 r.) spowodowały, że Spółka nie mogła przeciwdziałać utracie części zwolnienia. Wynika to z regulacji (co do których Spółka nie ma wątpliwości) umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia, jeżeli chodzi o czas realizacji uprawnienia, uwarunkowane Jest wydaniem przez Prezesa URE decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia oraz faktycznymi możliwościami całościowego rozliczenia zwolnienia Jeszcze przed obniżeniem stawki podatku akcyzowego. W efekcie wykładni art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym dokonanej przez Dyrektora, zgodnie z którą zakres i sposób zmiany nie wpływają na sposób rozliczenia zwolnienia w ramach podatku akcyzowego. Spółka została pozbawiona możliwości zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym od energii elektrycznej w znacznej części. W ocenie Spółki należy zatem uznać, że wykładnia art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, dokonana przez Dyrektora stoi w sprzeczności z wynikającą z art. 2 i art. 7 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zdaniem Spółki, mając na uwadze powyższą sytuację, w której znalazł się podatnik, Organ powinien ocenić przedstawiony stan faktyczny poprzez pryzmat celu zwolnienia, a wszystkie wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 2a Ordynacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Kontrola ta obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, o czym stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; zwanej dalej: "p.p.s.a."). Z kolei w myśl art. 57a 1 p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą. Organ nie dopuścił się także błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zaskarżona interpretacja dotyczyła możliwości obniżenia przez Spółkę akcyzy należnej w okresach rozliczeniowych po dniu 1 stycznia 2019 r. stosując zwolnienie w wysokości 20 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed dniem 1 stycznia 2019 r. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 30 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Zwolnienie to stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (art. 30 ust. 2 u.p.a.). Sąd podziela stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym, w przypadku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 u.p.a., obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych. W ocenie Sądu dla przyjęcia prawidłowości wskazanego stanowiska decydujące znaczenie ma konstrukcja mechanizmu przyjętego przez ustawodawcę w art. 30 ust. 2 u.p.a. Ustanowione w nim zwolnienie od akcyzy polega bowiem na "obniżeniu akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe". Przyjąć zatem należy, że jeśli Spółka nie będzie miała należnej akcyzy w kolejnym okresie rozliczeniowym, to nie dokona obniżenia w ogóle. Innymi słowy rzecz ujmując, nie będzie zwolnienia, jeśli nie będzie podatku należnego, skoro nie jest to konstrukcja oparta na zasadzie zwrotu podatku. Zatem jeśli Spółka złoży deklarację podatkową za następny okres rozliczeniowy, to do obniżenia będzie miała zastosowanie stawka jaka obowiązuje w tym okresie rozliczeniowym, za który "należna" jest akcyza. Podkreślić trzeba, że na mocy ustawy nowelizującej zmianie uległa wyłącznie stawka akcyzy, nie zaś omawiany mechanizm z art. 30 ust. 2 u.p.a. Skoro zatem ów mechanizm w dalszym ciągu polega na "obniżeniu" akcyzy "należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe", to godzi się przyjąć, że organ podatkowy dokonujący "obniżenia" obowiązany jest uwzględnić taką stawkę akcyzy, jaka jest aktualna w odniesieniu do akcyzy należnej, a nie w odniesieniu do akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej ujętej w dokumencie potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia. Wskazać należy, że omawiane zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przyłącza się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2019 r. o sygn. akt III SA/Po 603/19, zaaprobowanego następnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Bd 81/20, a także tutejszego Sądu w wyroku z dnia 17 sierpnia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1906/19. Trafnie zauważono w nich bowiem, że w art. 30 ust. 2 u.p.a. wprost wskazano, że zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii – stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Nie może zatem być uznane za sprzeczne z brzmieniem przepisu stwierdzenie, że właściwa do obliczenia kwoty zwolnienia będzie stawka zastosowana w tej deklaracji, obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności opodatkowanych, których przedmiotem jest energia elektryczna rozliczana. Dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy konieczne jest uzyskanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, przez Prezesa URE. Nie można więc powiedzieć, że do uformowania się ostatecznie prawa do obniżenia akcyzy o określoną kwotę dochodzi w momencie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł. Wszystkie elementy niezbędne do skorzystania ze zwolnienia kształtują się ostatecznie dopiero z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia, co koresponduje z art. 30 ust. 2 u.p.a., w którym to przepisie wskazano moment skorzystania ze zwolnienia. Zatem do obliczenia kwoty zwolnienia należy zastosować stawkę akcyzy mająca zastosowanie do energii elektrycznej rozliczanej w deklaracji za okres, w którym skarżąca spółka otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, bowiem wtedy jej uprawnienie do skorzystania z ulgi zostaje ostatecznie ukształtowane. Warto przy tym odwołać się również do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uzasadnieniu do wyroku z dnia 16 stycznia 2020 r. o sygn. akt I GSK 862/17, zgodnie z którym, obniżenie należnej akcyzy następuje o kwotę odpowiadającą akcyzie za ilość energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa pochodzenia. Zatem wykładnia omawianego przepisu prowadzi do przyjęcia, że zwolnienie następuje o kwotę akcyzy "odpowiadającą" ilości energii elektrycznej wskazanej w decyzji Prezesa OZE, a nie o kwotę akcyzy obliczonej według stawki obowiązującej w momencie produkcji energii elektrycznej. W konsekwencji uznać należało, że Dyrektor KIS dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., co sprawia, że podniesione w tym zakresie zarzuty skargi uznać należało za nieuprawnione. Nie można również podzielić Skarżącej, że wprowadzony mechanizm zwolnienia z akcyzy ma charakter kompensacyjny, a przez to, że interpretacja winna uwzględniać fakt, że Spółka ma możliwość odzyskania ¼ akcyzy w stosunku do stawki obowiązującej w dacie powstania prawa do zwolnienia. Zauważyć po pierwsze trzeba, że przewidziany w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE obowiązek udziału w systemie odnawialnych źródeł energii nie realizuje się wyłącznie poprzez uzyskanie i przedstawienie do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia wydanych dla energii elektrycznej wytworzonych w instalacjach odnawialnego źródła energii (pkt 1) ale może polegać także na uiszczeniu opłaty zastępczej (pkt 2), co powoduje, że nie w każdym przypadku podmiot obowiązany będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego. W doktrynie wskazuje się przy tym, że w ustawie o OZE ostatecznie odstąpiono od zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej wytwarzanej w instalacjach odnawialnego źródła energii i zakupywanej w ramach nowo tworzonego systemu aukcyjnego. Energia sprzedawana w ramach systemu aukcyjnego jest więc opodatkowana, a ewentualne zwolnienie możliwe jest na zasadach podobnych jak w przypadku energii sprzedawanej poza systemem aukcyjnym, np. na giełdzie towarowej czy w klasycznej formule sprzedaży. W praktyce ze zwolnienia korzystają więc przeważnie nie producenci energii z odnawialnych źródeł, lecz podmioty dysponujące potwierdzeniem umorzenia świadectwa pochodzenia (vide: Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, wyd. IV, Opublikowano: LEX/el. 2020). Po drugie pamiętać należy, że wprowadzając przepis art. 30 u.p.a. ustawodawca dokonał wdrożenia dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405, ze zm.; zwaną dalej: "dyrektywą"). Zgodnie z artykułem 6 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą albo: bezpośrednio; przez zróżnicowaną stawkę, lub przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania. Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 pkt b dyrektywy, bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej: pochodzącej z wykorzystania energii słonecznej, wiatrowej, fal, pływów lub geotermicznej; pozyskiwanej w elektrowniach wodnych; pozyskiwanej z biomasy lub produktów wyprodukowanych z biomasy; wytwarzanej z emisji metanu z opuszczonych kopalni węgla; wytwarzanej z ogniw paliwowych. Oznacza to, że państwom członkowskim pozostawiono w zakresie i warunków zastosowania tego zwolnienia, znaczną swobodę, co zresztą wprost wynika z art. 15 ust. 1 pkt b dyrektywy. Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że zastosowanie zwolnienia dla energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii jest fakultatywne, a w razie jego ustanowienia nie musi być to zwolnienie całkowite (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Bd 75/19; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W końcu zaś zwrócić należy uwagę, co już zasygnalizowano we wstępnej części rozważań, że ustawodawca skorzystał z mechanizm polegającego na zwolnieniu od akcyzy jaka powstanie w następnych okresach, nie zaś ze znanego w prawie podatkowym mechanizmu "zwrotu" akcyzy już zapłaconej. Nie chodzi zatem o dosłowne zrekompensowanie podmiotom uczestniczącym w systemie odnawialnych źródeł energii dokładnej kwoty akcyzy, która była należna od energii wskazanej w świadectwie pochodzenia, lecz o zwolnienie odpowiadające ilości energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa pochodzenia. Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Rz 516/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2019 r. o sygn. akt III SA/Gl 769/19. Powyżej przyjęta wykładnia art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a nie stanowi też naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, co zarzuca się w skardze. De facto spółka zarzuca zaniechanie legislacyjne, a nie sprzeczność z Konstytucją przyjętego w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. sposobu umarzania świadectw pochodzenia i uzyskiwania na tej podstawie zwolnienia podatkowego. Przypomnieć należy, że polski system prawny przewiduje inny środek ochrony w takim przypadku. Tym środkiem jest roszczenie odszkodowawcze, a przecież na konkretną stratę powołuje się Strona w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 4171 § 4 kodeksu cywilnego jeżeli szkoda została wyrządzona przez niewydanie aktu normatywnego, którego obowiązek wydania przewiduje przepis prawa, niezgodność z prawem niewydania tego aktu stwierdza sąd rozpoznający sprawę o naprawienie szkody. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sąd stwierdza, że postępowanie przed Dyrektorem KIS było należycie przeprowadzone, zaś zaskarżona interpretacja została wyczerpująco uzasadniona. Należy podkreślić, że organ dokonał przede wszystkim wykładni gramatycznej przepisów art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., a jej rezultat zasługuje na aprobatę. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę jako niezasadną, o czym orzekł w sentencji wyroku.