I FSK 708/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1130/20 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.740.2019.2.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1130/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi R. sp. z o.o. w W. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca, Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2020 r. (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Strona złożyła wniosek wspólny wraz zainteresowanym niebędącym stroną postępowania – R.1 sp. z o.o. (dalej: Spółka, Nabywca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że Nabywca planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych osobom fizycznym dla celów mieszkaniowych oraz w zakresie wynajmu niektórych lokali mieszkalnych podmiotom gospodarczym, które będą je podnajmować osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. W celu zorganizowania swojej działalności podmiot ten musi m.in. nabyć budynek mieszkalny, opracować umowy zawierane z kontrahentami, nabyć usługi marketingowe związane z ofertą najmu lokali mieszkalnych, przeprowadzić proces komercjalizacji budynku mieszkalnego oraz podjąć inne czynności konieczne do uruchomienia działalności, w tym wynająć lokale w budynku. W związku z powyższym, Spółka rozpoczęła współpracę z Wnioskodawcą (spółką należącą do tej samej grupy deweloperskiej), która jest spółką powiązaną ze Spółką i zajmuje się budową budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej jest działalność deweloperska polegająca na wyszukaniu i nabyciu gruntu pod inwestycję, zrealizowaniu inwestycji budowlanej i jej sprzedaży do klienta. W szczególności Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz działalności związanej z obsługą rynku nieruchomości wykonywaną na zlecenie. Spółka zawarła z Wnioskodawcą przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (dalej: umowa przedwstępna), która dotyczy nabycia przez Spółkę m.in. prawa własności działki gruntu (dalej: grunt) oraz własności budynku mieszkalnego posadowionego na tym gruncie (dalej: budynek). Z tytułu wytworzenia budynku, Wnioskodawcy będzie przysługiwało (przysługuje) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych w budynku. Zamiarem Wnioskodawcy jest sprzedaż budynku w krótkim okresie po jego wybudowaniu. Sprzedaż gruntu i budynku do Nabywcy nastąpi przed upływem 2 lat od oddania budynku do użytkowania w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Wnioskodawca zobowiązał się do oddania budynku zawierającego lokale mieszkalne wykończone "pod klucz", tak żeby były od razu gotowe do zamieszkania. W skład wyposażenia wchodzić będą: – meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe (dalej: meble w zabudowie), – sprzęt AGD ściśle zintegrowany z zabudową kuchenną lub łazienkową taki jak lodówka, kuchenka elektryczne, a w niektórych lokalach piekarnik, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy (dalej: AGD), – wyposażenie łazienki i kuchni odpowiednio w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, armaturę (m.in. linie wodne, krany, zawory, instalacje dopływowe i odpływowe wody), pozostała zabudowa łazienkowa (dalej: wyposażenie - armatura sanitarna); w "pozostałej zabudowie łazienkowej" będą mieścić się szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie. W zakresie ww. elementów wskazano, że będą one wykonywane w oparciu o wcześniejszą inwentaryzację wnętrza polegającą na dokładnym wymiarowaniu. Przygotowywany zostanie projekt wnętrza zawierający zestawienie elementów na wymiar - zarówno mebli w zabudowie oraz wyposażenia - armatury sanitarnej wraz z odpowiednim sprzętem do zabudowy tj. AGD. W związku z tym zabudowy będą przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia nie będzie możliwe lub będzie bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Montowanie odbywać się będzie za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż nastąpić ma z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych budynku, w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Takie podejście wynika z faktu, że lokale w budynku będą wynajmowane - montaż pod wymiar oraz specjalne mocowanie pozwala zarówno na zaoszczędzenie powierzchni jak i na zabezpieczenie przed ewentualną kradzieżą. Ewentualny demontaż mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału. Elementy tzw. "białego montażu" (wyposażenie - armatura sanitarna) będą stanowiły część instalacji wodnej. Z kolei AGD (w tym piekarnik, lodówka i pralka) zostaną ściśle zintegrowane z elementami zabudowy (w tym w szczególności z meblami w zabudowie) i trwale połączone z instalacją elektryczną m.in. w celu zabezpieczenia przed kradzieżą. Wnioskodawca wskazał, że elementy będą trwale związane z danym lokalem poprzez specjalne mocowania i wykonane struktury (elementy stalowe), wykorzystujące w istotny sposób elementy konstrukcyjne danego lokalu (a w konsekwencji budynku). Połączenie przedmiotowych elementów z budynkiem będzie do tego stopnia trwałe, że ma uniemożliwić kradzież i dewastację, gdyż tylko w takim przypadku, Nabywca będzie mógł wykorzystywać budynek w swojej działalności gospodarczej zgodnie z jego przeznaczeniem - niezwłocznie po sfinalizowaniu planowanej transakcji. Biorąc pod uwagę, że przedmiotowe elementy będą instalowane w specjalistyczny sposób uniemożliwiający kradzież, tego rodzaju instalacje nie będą w prosty sposób odwracalne. Powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała [...] m². Umowa przedwstępna obejmować ma również cesję praw związanych z budynkiem - m.in. praw autorskich (dalej: prawa autorskie) związanych z umowami na przygotowanie projektu budynku oraz cesję gwarancji oraz rękojmi wykonawców (dalej: gwarancje). Cena w umowie przedwstępnej zostanie określona jako łączna kwota netto, powiększona o podatek VAT w odpowiedniej stawce przyporządkowanej do poszczególnych elementów transakcji sprzedaży tj. gruntu, budynku i cesji praw autorskich i gwarancji (dalej: cena). Na podstawie umowy przedwstępnej Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Strony zaliczek na poczet ceny (dalej: zaliczka). Po zawarciu umowy przedwstępnej Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kolejnych zaliczek na poczet ceny (zgodnie z postępem prac budowlanych). Pozostała część ceny zostanie zapłacona w dniu zawarcia umowy ostatecznej. W okresie następującym po zawarciu umowy przedwstępnej, jeżeli nastąpi spełnienie określonych w niej warunków (m.in. wybudowania budynku, zgodnie z jego charakterystyką i planami budynku stanowiącymi załącznik do umowy przedwstępnej), przewidziane jest zawarcie ostatecznej przyrzeczonej umowy sprzedaży przez Nabywcę i Wnioskodawcę (dalej: umowa ostateczna). W dacie zawarcia umowy ostatecznej będzie miało miejsce również zawarcie umowy cesji praw autorskich i gwarancji przez Wnioskodawcę na Nabywcę. Budynek na dzień zawarcia umowy ostatecznej będzie sklasyfikowany pod symbolem 1122 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach", w myśl rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm., dalej: PKOB). Budynek na moment dostawy zaliczany będzie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, gdyż będzie obiektem budownictwa mieszkaniowego. Powierzchnia użytkowa budynku będzie przekraczać [...] m². Nie powinno to jednak wpływać na sposób opodatkowania VAT sprzedaży budynku, gdyż stanowi on - zgodnie z PKOB 1122 - budynek o trzech i więcej mieszkaniach, nie zaś budynek mieszkalny jednorodzinny. Po nabyciu budynku, Spółka planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych w budynku osobom fizycznym dla celów mieszkaniowych. Ponadto lokale mogą być również wynajmowane innym podmiotom, np. osobom prawnym (spółkom, stowarzyszeniom, fundacjom), spółkom osobowym lub osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (dalej łącznie jako: podmioty gospodarcze). Podmioty gospodarcze mogą wykorzystywać wynajmowane lokale na różne sposoby, przy czym Spółka w praktyce nie ma możliwości weryfikacji w jaki dokładnie sposób lokal jest wykorzystywany. Część budynku (nieprzekraczająca 50% jego całkowitej powierzchni użytkowej, dotycząca zwłaszcza lokali położonych na parterze) będzie przeznaczona na wynajem na cele komercyjne związane z działalnością gospodarczą (jak np. handel). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) czy cena i zaliczki należne w odniesieniu do transakcji sprzedaży gruntu, budynku podlegać będą opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatna dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o VAT ? 2) czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na meble w zabudowie i opodatkowania jej VAT według właściwej stawki VAT odrębnie od gruntu i budynku? 3) czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na AGD i opodatkowania jej VAT według właściwej stawki VAT odrębnie od gruntu i budynku? 4) czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na wyposażenie - armaturę sanitarną i opodatkowania jej VAT według właściwej stawki VAT odrębnie od gruntu i budynku? 5) czy cena i zaliczki należne w odniesieniu do transakcji cesji praw autorskich i gwarancji podlegać będą opodatkowaniu VAT według 23% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT ? 6) czy Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. gruntu, budynku i praw autorskich i gwarancji? Zdaniem Wnioskodawcy, cena i zaliczki należne w odniesieniu do transakcji sprzedaży gruntu, budynku podlegać będą opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatna dostawa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na: meble w zabudowie, AGD i wyposażenie - armaturę sanitarną i opodatkowania jej VAT według właściwej stawki VAT odrębnie od gruntu i budynku. Cena i zaliczki należne w odniesieniu do transakcji cesji praw autorskich i gwarancji podlegać będą podatkowaniu VAT według 23% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Zważywszy, że nabywca zamierza prowadzić działalność zwolnioną z VAT (wynajem lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku wyłącznie na cele mieszkaniowe), odliczenie VAT nie będzie mu przysługiwać. 1.3. DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe w zakresie obowiązku wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce części przypadającej na meble w zabudowie oraz AGD i ich opodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek, odrębnie od gruntu i budynku. Wyjaśnił, że transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, objęta obniżoną 8% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz art. 29a ust. 8 tej ustawy. Wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku. Czynność dostawy budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w ww. art. 41 ust. 12 ww. ustawy. Według organu interpretacyjnego takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z budynkiem połączone w sposób trwały. Pojęcia dostawy budynku, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT nie można zatem rozszerzać na dostawę elementów, które nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodnie z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających. Elementy wykończenia i wyposażenia lokali mieszkalnych, które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości stanowią wykończenie i wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego towaru. W związku z tym wskazane we wniosku meble w zabudowie, będą podlegały opodatkowaniu odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla danego przedmiotu dostawy, gdyż nie mogą stanowić części składowej lokali znajdujących się w budynku. Nie można ich uznać za elementy kompleksowego świadczenia jakim jest planowana dostawa budynku. Odłączenie tych elementów od budynku (lokalu) nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych. Ponadto elementy wykończenia w postaci mebli w wyniku połączenia ich z budynkiem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego z uwagi na to, że mogą one stanowić odrębne od budynku przedmioty własności. Oderwanie tychże elementów mebli od budynku nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Wnioskodawcy jako sprzedawcy, jak i Nabywcy. Zatem, dostawa mebli w zabudowie stanowić będzie odrębną dostawę od dostawy budynku i będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla danego świadczenia. W rezultacie sprzedawca będzie zobligowany do wyodrębnienia zarówno w cenie, jak i zaliczce wartości mebli w zabudowie i opodatkowaniu ich odrębnie od gruntu i budynku stawką podstawową. Podobne zasady opodatkowania będą miały zastosowanie w odniesieniu do pozostałych elementów wyposażenia, takich jak: sprzęt AGD, tj. piekarnik, kuchenka indukcyjna, lodówka, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy. 1.4. WSA, rozpoznając skargę Strony, uznał że skarga zasługuje na uwzględnienie i w związku z tym uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części. Sąd pierwszej instancji stwierdził zasadność zarzutów procesowych dotyczących naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). WSA uznał bowiem, że organ w wydanej interpretacji zmodyfikował elementy zdarzenia przyszłego przedstawione przez Skarżącą, do czego na mocy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie był uprawniony. Pominął bowiem podkreślaną we wniosku cechę trwałości zabudowy oraz wbrew opisowi zawartemu w tym wniosku uznał, że demontaż mebli nie spowoduje ich uszkodzenia ani utraty ich wartości ekonomicznej. Dokonał więc oceny stanu faktycznego, którego Wnioskodawca nie przedstawił. Zdaniem WSA oparcie interpretacji indywidualnej na okolicznościach odmiennych niż wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku uniemożliwiło realizację celu jej wydania, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Zatem przez to, że stanowisko wyrażone w interpretacji odnosi się do zdarzenia przyszłego wykraczającego poza ramy wskazane we wniosku, ocena prawna, jaka została dokonana, nie może zostać uznana za prawidłowo przeprowadzoną. WSA uznał także, że stwierdzenie naruszeń prawa procesowego przesądza, że przedwczesne staje się rozpoznanie zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazał, na marginesie, na wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1246/16 dotyczący zastosowania obniżonej stawki VAT do wyposażenia na wymiar i ruchomego. WSA odwołał się także do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FPS 2/13, dotyczącej zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł DKIS, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek przyjęcia, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się w sposób należyty do przedstawionego opisu sprawy i oparł swoje rozstrzygnięcie na odmiennym stanie faktycznym od przedstawionego we wniosku inicjującym postępowanie, w sytuacji gdy organ interpretacyjny, wbrew stanowisku Sądu a quo, dokonał dopuszczalnej przepisami Ordynacji podatkowej oceny stanowiska Skarżącej w kontekście przedstawionego stanu faktycznego; 2) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku wewnętrznie sprzecznego, w którym z jednej strony na karcie 17 uzasadnienia judykatu Sąd a quo wskazuje, iż przedwczesne jest odniesienie się w sposób wiążący do naruszenia przepisów prawa materialnego, by następnie we wskazaniach zawartych na k. 21 uzasadnienia judykatu związać organ stanowiskiem prawnym przedstawionym na k. 18-20 uzasadnienia, przy jednoczesnym wyraźnym wskazaniu w reasumpcji, iż powodem uchylenia interpretacji są jedynie względy proceduralne, co uniemożliwia wykonanie wyroku w takim kształcie i w sposób istotny uniemożliwia kontrolę instancyjną, albowiem w istocie nie wiadomo, czy Sąd dokonał jednak wykładni norm materialnoprawnych i czy wykładnia oparta na przywołanych orzeczeniach ma być dla organu wiążąca, co w konsekwencji prowadzi również do konieczności z ostrożności procesowej postawienia zarzutu materialnoprawnego, tj. 3) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT polegającego na przyjęciu, że Skarżąca wobec akcentowania przez nią związku mebli w zabudowie z budynkiem, nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia w cenie i zaliczce części przypadającej na meble w zabudowie oraz opodatkowania ich według właściwych stawek VAT odrębnie od gruntu i posadowionego na nim budynku. Mając powyższe na uwadze w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna organu jest zasadna. 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie na etapie postępowania przez Sądem pierwszej instancji sprowadzała się do oceny, czy Skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia w cenie i zaliczce jej części przypadającej na meble w zabudowie oraz opodatkowania ich VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od gruntu i posadowionego na nim budynku. Z uwagi na to, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił zarzuty procesowe skargi i z tego względu uchylił wydaną w niniejszej sprawie interpretację indywidualną w zaskarżonej części, zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na tej właśnie kwestii, a więc niezasadnym uznaniu przez WSA, że organ w interpretacji tej dokonał nieuprawnionej modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o jej wydanie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność tych zarzutów. 3.3. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższy przepis oznacza, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organ interpretacyjny dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1726/15). W treści interpretacji indywidualnej organ, dokonując wykładni odpowiednich przepisów prawa podatkowego stanowiących podstawę dokonanej kwalifikacji, potwierdza istnienie lub brak określonych uprawnień i/lub obowiązków ze sfery prawa podatkowego. Organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek uwzględnić wszystkie fakty wynikające z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) sprawy, w przypadku zaś niezgodności przedstawionych faktów z opisem zawierającym subiektywne stanowisko wnioskodawcy, na nieścisłości zwrócić uwagę, dokonując właściwej oceny. Uzasadnienie prawne tego stanowiska powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Tym samym organ podatkowy ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. 3.4. W świetle powyższych wyjaśnień zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja nie naruszała reguł formalnych obowiązujących w tego rodzaju sprawach. W sentencji wskazano wyraźnie w jakim zakresie stanowisko Skarżącej w świetle ustawy o podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe, co z kolei znalazło odzwierciedlenie w częściowym zaskarżeniu tej interpretacji. W treści zaskarżonej interpretacji organ w pełni przytoczył opis zdarzenia przyszłego jaki został przedstawiony przez Skarżącą we wniosku oraz powołał adekwatne przepisy ustawy o VAT. Wskazał również powody, dla których uznał, że stanowisko Skarżącej nie ma umocowania w obowiązujących w tym zakresie regulacjach. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał natomiast, że z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wynikało, że meble w zabudowie (czyli meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe) zostaną zamontowane z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, w wyniku czego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Ewentualny demontaż mebli w zabudowie pozostawi uszkodzenia zarówno tych mebli, jak i ścian czy podłóg. Meble w zabudowie stanowić będą trwały element konstrukcyjny budynku, będąc jego częścią składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Następnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, odnosząc się do wysokości stawki podatku na dostawę mebli w zabudowie, organ wskazał, że meble w zabudowie nie mogą stanowić części składowej lokali znajdujących się w budynku. Ich odłączenie od elementów budynku (lokalu) nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych. Ponadto elementy wykończenia w postaci mebli w wyniku połączenia ich z budynkiem/lokalem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębne od budynku przedmioty własności. Oderwanie tychże elementów mebli od budynku nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla wnioskodawcy jako sprzedawcy, jak i nabywcy. WSA, analizując to zestawienie stanowisk doszedł do wniosku, że organ zmodyfikował elementy zdarzenia przyszłego przedstawione przez Skarżącą, gdyż pominął podkreślaną we wniosku cechę trwałości zabudowy oraz wbrew opisowi zawartemu w tym wniosku uznał, że demontaż mebli nie spowoduje ich uszkodzenia ani utraty ich wartości ekonomicznej. Tym samym, zdaniem Sądu wojewódzkiego, DKIS naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wynikającego z wniosku opisu zdarzenia przyszłego w zakresie dostawy mebli w zabudowie. Dokonał natomiast oceny stanu faktycznego, którego wnioskujący o udzielenie interpretacji nie przedstawił. 3.5. Odnosząc się do powyższego należy zgodzić się z kasatorem, że przytoczone przez Sąd pierwszej instancji stwierdzenia organu dotyczące zdarzenia przyszłego stanowiły fragmenty jego stanowiska w kontekście przeprowadzonej analizy przepisów i orzecznictwa w zakresie danej kwestii będącej przedmiotem interpretacji, tj. możliwości zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy mebli w zabudowie, a nie zmianę zdarzenia przyszłego. Podstawą wydania interpretacji nie mogło być bowiem uzasadnienie stanowiska Skarżącej, że meble w zabudowie stanowić będą trwały element konstrukcyjny budynku, będąc jego częścią składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. WSA niezasadnie bowiem przyjął, że to stwierdzenie stanowiło element opisu zdarzenia przyszłego, podczas gdy analiza wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wskazuje, że stwierdzenie dotyczące trwałości przedmiotowej zabudowy stanowiło w istocie element stanowiska Skarżącej, a nie przedstawionego przez nią stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wynika to przede wszystkim z faktu, że właśnie ta kwestia, czyli zagadnienie trwałości zabudowy meblowej, ma zasadnicze znaczenie przy udzieleniu odpowiedzi na zadane we wniosku pytania. Dodać należy, że zagadnienie to (trwałości zabudowy meblowej w kontekście możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT) było przedmiotem uchwały przywołanej przez WSA w zaskarżonym wyroku, tj. uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. Fakt ten świadczy o przesądzającym znaczeniu uznania czy w danej sprawie został spełniony warunek trwałości zabudowy meblowej czy nie. Słusznie też wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o elementy zdarzenia przyszłego jakie przedstawiła Skarżąca, z których wynikało, że sposób montażu mebli w zabudowie wykorzystujący elementy konstrukcyjne budynku, sprowadzać się będzie do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami i sufitami obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie będą to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz będą miały charakter odwracalny. Z powyższych względów za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek przyjęcia, że organ w wydanej interpretacji oparł swoje rozstrzygnięcie na odmiennym stanie faktycznym od przedstawionego we wniosku inicjującym postępowanie, w sytuacji gdy organ interpretacyjny dokonał dopuszczalnej przepisami Ordynacji podatkowej oceny stanowiska Skarżącej w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, a wydana w niniejszej sprawie interpretacja czyni zadość wymogom ustawowym wynikającym z art. 14c § 1 ustawy. Powyższe uzasadniało uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. 3.6. Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku wewnętrznie sprzecznego. Autor kasacji upatruje tej sprzeczności w tym, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z jednej strony wskazuje, iż przedwczesne jest odniesienie się w sposób wiążący do naruszenia przepisów prawa materialnego, by następnie we wskazaniach zawartych w dalszej części tego uzasadnienia związać organ stanowiskiem prawnym przedstawionym na k. 18-20 uzasadnienia, przy jednoczesnym wyraźnym wskazaniu w reasumpcji, iż powodem uchylenia interpretacji są jedynie względy proceduralne. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji było naruszenie przepisów procesowych. Świadczy o tym stwierdzenie: "Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzuty obejmujące przepisy postępowania, Sąd stwierdza, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p.", a także: "Stwierdzenie zaś naruszeń prawa procesowego przesądza, że przedwczesne staje się rozpoznanie zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego" oraz "Z uwagi na charakter opisanego naruszenia przepisów postępowania przedwczesnym jest odniesienie się w sposób wiążący do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u." W końcowej części uzasadnienia wyroku WSA wyraźnie wskazał, że: "Reasumując, ponieważ za podstawę udzielonej przez DKIS interpretacji indywidualnej nie posłużyło zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, doszło do naruszenia przepisów art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.". A zatem nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony jedynie w odniesieniu do zarzutu procesowego, co przełożyło się także na podstawę uchylenia interpretacji, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., co byłoby uzasadnione w sytuacji uwzględnienia przez WSA zarzutów prawa materialnego, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Z tego natomiast wynika, że omawiany zarzut nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Oczywiście Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł także rozważania "na marginesie", co jednak nie może być uznane, w kontekście całości uzasadnienia wyroku, za stanowisko w przedmiocie rozpoznania zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ prawa materialnego. Błędnie zatem autor kasacji tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku przypisuje moc oceny prawnej wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji i w konsekwencji moc wiążącą na podstawie art. 153 p.p.s.a. Skoro więc WSA określił w sposób jednoznaczny powody uchylenia wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidulanej, a wypowiedź w zakresie opodatkowania zabudowy meblowej z powołaniem się na uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 została dokonana jedynie jako dodatkowa argumentacja, to brak było podstaw do uznania ww. zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne. W kontekście natomiast zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi przewidziane w tym przepisie, a wyrok poddał się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.7. Z powyższych względów za przedwczesne należało uznać, zgłoszone z ostrożności procesowej, zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. 3.8. Wobec stwierdzonej powyżej zasadności skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni przedawnioną powyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA