III FSK 1042/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2700/23 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2023 r., nr 1401-IEW3.4120.2.2023.EGO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2700/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. N. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 września 2023 r., nr 1401-IEW3.4120.2.2023.EGO w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1- 2 i art. 174 pkt 1-2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. W trybie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: p.u.n.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka utraciła ona zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a ponadto poprzez nieuwzględnienie, że nawet gdyby wniosek taki został złożony, to sąd upadłościowy nie mógłby ogłosić upadłości spółki wobec braku innych niż Skarb Państwa wierzycieli, co również nie zostało zbadane, i jej bezspornego braku majątku, a tym samym braku możliwości osiągnięcia celu związanego z obowiązkiem złożenia wniosku, czyli zaspokojenia chociażby w nieznacznej części wierzytelności; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 p.u.n. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w czasie gdy skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego sprawy prowadzi do odmiennych wniosków; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organ przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 ust. 1 a) i b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), poprzez błędne przyjęcie, że nie zachodzą w stosunku do skarżącego przesłanki egzoneracyjne uwalniające go od tejże odpowiedzialności, podczas gdy sytuacja ekonomiczna spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o upadłość, a także że skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość ww. spółki, podczas gdy w postępowaniu administracyjnym nie ustalono w sposób rzetelny i wiarygodny, czy i w jakim termie skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania a niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy - nie przeprowadzono właściwie analizy finansowej spółki, błędnie określono datę, do której należało zgłosić wniosek o upadłość, nie ustosunkowano się do zarzutu, że w okolicznościach faktycznych i prawnych złożenie takiego wniosku w sposób skuteczny nie było zasadne i możliwe; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organ przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., poprzez: a) nieprawidłowe wyjaśnienie przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego i niezałatwienie sprawy w sposób prawidłowy oraz zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, których przedmiotem byłoby potwierdzenie, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki i nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; b) nienależyte zbadanie sytuacji finansowej spółki oraz ustalenia faktyczne w sposób powierzchowny, pozbawiony oparcia w zebranym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, jaki był czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, niewyczerpujące zbadanie stanu faktycznego sprawy oraz niedokonanie ustaleń w zakresie istnienia oprócz Skarbu Państwa także innych wierzycieli spółki, aby wniosek o ogłoszenie upadłości był w ogóle możliwy do złożenia; c) bezpodstawne uznanie, iż z materiału dowodowego wynika, że była możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w aktach sprawy znajdują się dokumenty, z których wynika, że nie było przesłanek do złożenia ww. wniosku; d) odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, które pozwalały na prawidłową ocenę przesłanek wskazanych w art. 116 o.p., warunkujących przerzucenie odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu spółki, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu oceny sytuacji finansowej spółki w sytuacji, gdy dowód ten ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu i nie spowodowałby nadmiernego przedłużenia postępowania, a brak jego przeprowadzenia spowodował ustalenie błędnego stanu faktycznego oraz pozbawił stronę możności obrony praw; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organ przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 o.p. i w zw. z art. 1, art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenia zasady równego traktowania oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez ograniczenie skarżącemu pełnej możliwości obrony. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 2. na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zwrot od organu podatkowego poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm prawem przepisanych. Oświadczył ponadto, że zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzeka się rozprawy w niniejszej sprawie. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie oraz na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 15 października 2024 r., w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował sprawę na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. uwolnienie się od odpowiedzialności jest możliwe w przypadku wykazania przez członka zarządu, że: (-) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (lit. a); (-) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (lit. b). Mając na względzie pierwszą przesłankę egzoneracyjną, odpowiedzialność członków zarządu określona w art. 116 § 1 o.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Ponieważ przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie regulują zagadnienia "upadłości" i "niewypłacalności", należy sięgnąć w tym zakresie do ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 p.u.n., w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak natomiast stanowi art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki zaistniały z uwagi na trwałe nieregulowanie zobowiązań. W tym zakresie ustalono, że spółka posiadała zaległości podatkowe: z tytułu podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, kwiecień i grudzień 2016 r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za: 2016 r. i 2017 r. oraz odsetek z tytułu nieuregulowanych zaliczek za: marzec 2016 r., lipiec 2017 r. na łączną kwotę 47.668.010,87 zł. W sprawie zachodziły zatem podstawy do stwierdzenia, że zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań przez spółkę miało charakter trwały. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że stan niewypłacalności pogłębiał się w kolejnych latach (2016-2017). Była to zatem sytuacja kwalifikująca do uznania spółki za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Jednocześnie, z uwagi na wykazanie ww. podstawy upadłości i alternatywny charakter przesłanek wymienionych w art. 11 p.u.n., nie było obowiązkiem organu gromadzenie dowodów i dokonywanie szczegółowej analizy dokumentacji finansowej spółki pod kątem zaistnienia okoliczności jaką jest przewaga zobowiązań nad majątkiem podatnika (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W tym miejscu wskazać należy, że pogląd, zgodnie z którym do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 o.p. konieczne jest stwierdzenie wielości wierzycieli, został zakwestionowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela spółki nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. np. wyrok NSA z 16 marca 2023 r., III FSK 3298/21 oraz powołane tam orzeczenia). Pogląd przeciwny stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosowanie przepisów tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stałby na przeszkodzie fakt, że spółka miałaby tylko jednego wierzyciela (zob. np. wyrok NSA z 23 lutego 2024 r., III FSK 4424/21). Przesłanka egzoneracyjna odnosi się do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18), odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd. Do sądu właściwego do spraw upadłościowych należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozstrzygnięcie o zasadności wniosku w tym zakresie nie należy zatem do skarżącego. Nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia więc członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. i w zw. z art. 1, art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze, prawidłowo ustalono, że stosownie do art. 21 p.u.n., wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony w ciągu dwóch tygodni od 25 czerwca 2015 r. (termin płatności kolejnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2015 r.). W związku z tym, że skarżący zaniechał zainicjowania postępowania upadłościowego w sytuacji, gdy w spółce wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, bądź wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, zachodziły podstawy do stwierdzenia, że skarżący nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli. W tym stanie rzeczy, nie została spełniona przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości spółki określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Odnosząc się do drugiej z przesłanek egzoneracyjnych dotyczącej braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.) organ zasadnie podkreślił, że w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków w zarządzie spółki (tj. od 26 stycznia 2015 r.) miało miejsce trwałe nieregulowanie wielu zobowiązań podatkowych. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że posiadanie zadłużenia przekraczającego 47 mln złotych oznacza występowanie jedynie przejściowych problemów finansowych. Członek zarządu ma obowiązek zapoznania się z sytuacją finansową spółki, w której zarządzie pełni funkcję. Podmiot ten powinien w szczególności ustalić, czy kierowany podmiot wywiązuje się z zapłaty wymagalnych wierzytelności. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w tym zakresie, członek zarządu obowiązany jest podjąć we właściwym czasie czynności przewidziane przepisami ustawy Prawo upadłościowe. Jednocześnie członkowi zarządu nie można odmówić prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z faktem, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W świetle przedstawionych okoliczności skarżący, pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki, nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy zarządzanego podmiotu, nie złożył bowiem w terminie prawem wymaganym wniosku o jego upadłość, a na etapie badania przesłanek związanych orzeczeniem o jego odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości spółki, nie przedstawił argumentów, które świadczyłyby o braku winy w tym zakresie. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 p.u.n. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 116 § 1 ust. 1 a) i b) o.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa z pełnym zachowaniem reguł wynikających z zasad postępowania podatkowego. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadzony dowodowy był kompletny i wystarczający dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności znaczących dla wyniku sprawy, a ocena zebranych dowodów została dokonana zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, co umożliwiło udzielenie skarżącemu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jednocześnie organ w sposób dostateczny wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej trzeba zauważyć, że organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy dane okoliczności mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał pełne podstawy do stwierdzenia, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki była ona niewypłacalna, ponieważ zalegała z zapłatą wymagalnych zobowiązań a zatem wypełniona została przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u.n., co obligowało skarżącego do wystąpienia w wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jak już powyżej wskazano, jest to odrębna i samodzielna przesłanka określająca stan niewypłacalności, która nie ma związku ze stanem majątkowym zobowiązanego. Organ zasadnie uznał, że w sprawie nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. (którego to przepisu nie wskazano w skardze kasacyjnej), organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić dowód z opinii biegłego, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych". W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ustalenie czy i kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń faktycznych, które samodzielnie mogą przeprowadzić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. W niniejszej sprawie z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że spółka nie regulowała trwale zobowiązań podatkowych. Do stwierdzenia tej okoliczności nie były zatem wymagane "wiadomości specjalne". Mając to na względzie, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Jan Rudowski sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]