III SA/Wa 2700/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") decyzją z [...] grudnia 2022 roku orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P.N. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wraz ze Spółką O. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2016-2017 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz z tytułu odsetek stałych od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2017 roku wraz z kosztami egzekucyjnymi. Skarżący 5 stycznia 2023 roku złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie, iż Skarżący nie odpowiada solidarnie ze Spółką za zaległość podatkową Spółki wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 roku, poz. 2651 ze zm.) – dalej "O.p." -poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny oraz przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na nieuwzględnieniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęciu, iż w stosunku do Skarżącego nie zachodzą przesłanki zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji gdy w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o upadłość; - art. 122, art 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na niewyczerpującym zbadaniu stanu faktycznego sprawy oraz nie dokonaniu ustaleń w zakresie istnienia oprócz Skarbu Państwa także innych wierzycieli Spółki, aby wniosek o ogłoszenie upadłości był w ogóle możliwy do złożenia; - art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że z materiału dowodowego wynika, że jako członek zarządu Skarżący miał możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy z materiału dowodowego takie wnioski nie wynikają, a uzasadnienie decyzji jest nazbyt zwięzłe, organ podatkowy nie odnosi się do sytuacji finansowej Spółki, brak jest również prawidłowej oraz wszechstronnej analizy bilansów Spółki za dany okres, które miałyby znaczący wpływ na ustalenie, czy Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, a także na ustalenie właściwego okresu na złożenie wniosku o upadłość; - art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżący odpowiada solidarnie wraz ze Spółką za jej zaległości w spornym okresie wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, pomimo tego, że nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności, gdyż niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z winy Skarżącego; - art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.) – dalej "p.u." - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, podczas gdy sąd upadłościowy nie mógłby ogłosić upadłości Spółki wobec braku innych niż Skarb Państwa wierzycieli oraz jej bezspornego braku majątku, a tym samym braku możliwości osiągnięcia celu związanego z obowiązkiem złożenia wniosku, czyli zaspokojenia chociażby w nieznacznej części wierzytelności; - art. 21 ust. 1 p.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez Skarżącego, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego sprawy prowadzi do odmiennych wniosków. Ponadto Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie analizy finansowej i płatniczej Spółki w celu ustalenia, czy w okresie powstania zaległości Spółki, Skarb Państwa był jedynym jej wierzycielem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") decyzją z [...] września 2023 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu ww. Spółki w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania ww. decyzji wraz z kosztami egzekucyjnymi oraz z tytułu odsetek stałych od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2017 roku wraz z kosztami egzekucyjnymi i w tej części umorzyć postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. DIAS odnosząc się do treści art. 70 § 1 O.p. stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok oraz z tytułu odsetek stałych od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2017 roku upływał z dniem 31 grudnia 2022 roku. W odniesieniu do zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok oraz z tytułu odsetek stałych od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2017 roku nie wystąpiły żadne okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym DIAS stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p., tj. z dniem 31 grudnia 2022 roku oraz zostało odpisane na Spółce. W ocenie DIAS skoro zobowiązania podatkowe dłużnika - w tym przypadku Spółki - z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok oraz z tytułu odsetek stałych od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2017 rok wygasły w związku z przedawnieniem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), to prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Strony w części dotyczącej zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok oraz z tytułu odsetek stałych od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2017 roku stało się bezprzedmiotowe, w rozumieniu przepisu art. 208 § 1 O.p. W dalszej części uzasadnienia decyzji DIAS stwierdził, że postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 4 O.p. DIAS wyjaśnił, że zobowiązanie Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. wynika z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych CIT – 8 oraz jego korekty. Zatem zaległość podatkowa Spółki powstała stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Organ odwoławczy w celu przeanalizowania, czy w sprawie występuje okoliczność wskazana w art. 108 § 2 pkt 4 O.p. odniósł się do treści art. 108 § 3a O.p. i wskazał, że w związku z brakiem uregulowania przez Spółkę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok wynikającego z korekty zeznania CIT-8 za 2017 rok, NUS jako organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy z 17 września 2019 roku. Z uwagi na uprzednio prowadzone postępowania egzekucyjne, które zostały umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji i po ustaleniu, że wszczęcie postępowania nie wywołałaby pozytywnego efektu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 30 lipca 2019 roku zawiadomił o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Postanowieniem z [...] października 2022 roku NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki m.in. wraz ze Spółką za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Postanowienie zostało doręczone 3 listopada 2022 roku. W dalszej części uzasadnienia decyzji DIAS stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie, kiedy upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok, w związku z powyższym spełniona została przesłanka wynikająca z art. 116 § 2 O.p,. uprawniająca do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią. DIAS wyjaśnił, że termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok przypadał na 3 kwietnia 2018 roku. Z Umowy Spółki zawartej w formie Aktu Notarialnego Rep. A nr [...] z 26 stycznia 2015 roku wynika, że Skarżący został powołany na funkcję prezesa zarządu Spółki. Zgodnie z Centralną Informacją Krajowego Rejestru Sądowego Skarżący nadal pełni funkcję prezesa zarządu Spółki. W kwestii bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki w celu wyegzekwowania jej zaległości podatkowych, na podstawie tytułów wykonawczych: - nr [...] z 11 czerwca 2018 roku, obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok, wynikającego z pierwotnego zeznania CIT-8 za 2017 rok, doręczonego Spółce 25 czerwca 2018 roku, - nr [...] z 21 listopada 2018 roku, obejmującego zaległość z tytułu odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2017 roku, doręczonego Spółce 29 listopada 2018 roku, - nr [...] z 17 maja 2017 roku, obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok, doręczonego Spółce 25 maja 2017 roku. W odniesieniu do zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 roku w wyniku nieuregulowania zobowiązania wynikającego z zeznania CIT-8 za 2017 rok w kwocie 17.000 zł organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 11 czerwca 2018 roku, doręczonego Spółce 25 czerwca 2018 roku. Zawiadomieniem z 15 czerwca 2018 roku podjęto próbę zajęcia rachunków bankowych w [...] S.A. Zajęcie okazało się nieskuteczne, Bank poinformował, że nie prowadzi rachunków dla Spółki. Za pośrednictwem systemu Ognivo wystosowano zapytanie do [...] S.A. w sprawie prowadzenia rachunku dla Spółki - uzyskano odpowiedź negatywną. Pomimo poszukiwań majątku ruchomego, nie stwierdzono żadnego, który byłby w stanie pokryć kwotę bądź część zaległości. W związku z powyższym postanowieniem z [...] lipca 2018 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], z uwagi na jego bezskuteczność. Następnie 8 czerwca 2019 roku, po złożeniu przez Spółkę korekty zeznania CIT-8 za 2017 rok z wykazaną kwotą podatku w wysokości 21.806 zł, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] i pismem z 30 lipca 2019 roku zawiadomił o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie ww. tytułu wykonawczego z uwagi na prawdopodobieństwo nieuzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził już postępowania egzekucyjne do majątku Spółki na podstawie własnych tytułów wykonawczych, które zostały umorzone postanowieniami z [...] grudnia 2017 roku i [...] lipca 2018 roku wydanymi w trybie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) – dalej "u.p.e.a." - po stwierdzeniu, że w postępowaniu nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. W toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki podjęto próbę zajęcia rachunków bankowych w banku [...] S.A. Zajęcie okazało się nieskuteczne. Bank poinformował, że nie prowadzi rachunków dla Spółki. Za pośrednictwem systemu Ognivo wystosowano zapytanie do [...] S.A. w sprawie prowadzenia rachunku dla Spółki. Uzyskano odpowiedź negatywną. Innych rachunków nie ustalono. Weryfikacji dokonano w oparciu o aplikację Cerber. W toku postępowania skierowano wezwanie w trybie art. 36 u.p.e.a. do prezesa zarządu Spółki, jednak mimo odebranej korespondencji nie udzielił on odpowiedzi. Uzyskano od niego jednak telefoniczną informację, że Spółka była spółką celową i nie posiada żadnego majątku. Z innych postępowań wiadomo, że Skarżący jest prezesem zarządu szeregu spółek, wobec których organ egzekucyjny prowadził bezskuteczne postępowania egzekucyjne. Pod adresem siedziby Spółki również nie odnaleziono majątku Spółki. Mieści się tam kancelaria prawna radcy prawnego, która poinformowała, że posiada umowę najmu dla Spółki wyłącznie do celów rejestrowych i nie przechowuje dokumentów Spółki. Organ egzekucyjny występował z zapytaniami do organów administracji publicznej takich jak: Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców oraz Centralna Informacja Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych o podanie informacji o majątku dłużnika w przypadku jej posiadania. Stwierdzono brak majątku ruchomego i nieruchomego Spółki. Organ egzekucyjny wskazał, że nie są znane inne składniki majątkowe Spółki, z których możliwa byłaby egzekucja, ustaleń dokonano na podstawie akt stałych. Nie stwierdzono posiadania przez podmiot udziałów w innych spółkach prawa handlowego. Organ egzekucyjny dokonał analizy dokumentów podatkowych składanych przez Spółkę pod kątem oceny możliwości płatniczych podmiotu. W ostatnim zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2018 rok Spółka wykazała stratę w wysokości 142.817,25 zł. Spółka składa bieżące deklaracje VAT-7, ostatnia za czerwiec 2019 roku. Spółka nie występuje w bazie jednolitych plików kontrolnych, jako strona transakcji handlowych. W ocenie organu egzekucyjnego powyższe wskazuje, że Spółka nie wykonuje faktycznej działalności gospodarczej, nie pozyskuje nowych kontrahentów, co z kolei oznacza, iż nie generuje dochodu, który pozwoliłby jej na pokrycie istniejących zaległości z bieżących wpływów. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że uprzednio prowadzone postępowania egzekucyjne zostały umorzone z uwagi na ich bezskuteczność i po ustaleniu, że wszczęcie postępowania nie wywołałoby pozytywnego efektu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowił zastosować tryb przewidziany w art. 29 § 2 u.p.e.a. Mając na uwadze całość przedstawionych powyżej działań egzekucyjnych, jak również ich efekt - brak zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych, organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji, który wskazał, iż pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, zatem zaistniała druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zaistniały również przesłanki egzoneracyjne, tj. uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności. DIAS wskazał, że nie został złożony stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, mimo zaistnienia ku temu przesłanek. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka wygenerowała zobowiązania: z tytułu podatku od towarów i usług za 4-7,9,12/2015 roku oraz 1,2,4,12/2016 roku; z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok i 2017 rok oraz odsetek z tytułu nieuregulowanych zaliczek za marzec 2016 roku, lipiec 2017 roku na łączną kwotę 47.668.010,87 zł. Zaległości w podatku od towarów i usług za 4,5/2015 roku wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] stycznia 2019 roku utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem o sygn. akt III SA/Wa 1406/20 oddalił ww. skargę Spółki. Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że w świetle przepisów art. 21 p.u., wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony w ciągu dwóch tygodni od 25 czerwca 2015 roku (termin płatności kolejnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2015 roku). W połowie lipca 2015 roku Spółka nie wykonywała swoich zobowiązań wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Ponadto jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego stan niewypłacalności pogłębiał się w kolejnych latach (2016-2017). Zatem DIAS uznał, że zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały, począwszy od zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 roku. Była to zatem sytuacja kwalifikująca do uznania Spółki za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u. W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 p.u., bowiem pomimo wystąpienia przesłanek do zgłoszenia Spółki w stan upadłości, nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Organ odwoławczy stwierdził również, że w toku postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił dowodów na brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania naprawczego. DIAS wskazał, że w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki (tj. od 26 stycznia 2015 roku) miało miejsce trwałe nieregulowanie wielu zobowiązań podatkowych. Dotyczyło ono zarówno zobowiązań o stosunkowo niewielkiej wysokości, jak i należności znacznych, jak dochodzone w niniejszym postępowaniu w trybie art. 116 O.p., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. DIAS podkreślił, że nie można uznać posiadania zadłużenia Spółki przekraczającego 7 mln złotych za przejściowe problemy finansowe, tym bardziej, że Skarżący nie wskazuje z czego miałoby wynikać przekonanie o ich przejściowym charakterze, skoro zaległości powstałe w 2015, 2016 i 2017 roku istnieją nadal i nie zostały uregulowane, a Spółka nie posiada majątku i nie prowadzi działalności. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zaistniała również przesłanka negatywna z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., jaką jest wskazanie przez podatnika mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pismem z 8 listopada 2023 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego sprawy prowadzi do odmiennych wniosków; 2) art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, podczas gdy sąd upadłościowy nie mógłby ogłosić upadłości Spółki wobec braku innych niż Skarb Państwa wierzycieli oraz jej bezspornego braku majątku, a tym samym braku możliwości osiągnięcia celu związanego z obowiązkiem złożenia wniosku, czyli zaspokojenia chociażby w nieznacznej części wierzytelności; 3) art. 21 ust. 1 p.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przez Skarżącego, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego sprawy prowadzi do odmiennych wniosków; 4) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez: a) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się w szczególności w pominięciu dowodu z opinii biegłego, na podstawie którego można było oprzeć ustalenia co do faktycznie pełnionej roli i potencjalnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w szczególności: - nienależyte zbadanie czy Spółka faktycznie nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (zarówno publiczno jak i prywatnoprawnych), co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia jaki był czas właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki; - nienależyte zbadanie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w postaci braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz zaniechanie dokonania analizy sytuacji finansowej Spółki; b) brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych, a tym samym decyzji, która budzi uzasadnione zastrzeżenia, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny winien skutkować uznaniem, iż brak jest podstaw do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zobowiązania Spółki; c) niewłaściwe zastosowanie przepisów proceduralnych, polegające na przeprowadzeniu dowodu jedynie z dokumentów zgromadzonych przez organ prowadzący postępowanie przeciwko Spółce, a nieprzeprowadzenie wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, o które wnioskował Skarżący, w tym m.in. z opinii biegłego, co doprowadziło do niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; d) niewyczerpujące zbadanie stanu faktycznego sprawy oraz niedokonanie ustaleń w zakresie istnienia oprócz Skarbu Państwa także innych wierzycieli Spółki, aby wniosek o ogłoszenie upadłości był w ogóle możliwy do złożenia; e) odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, które pozwalały na prawidłową ocenę przesłanek wskazanych w art. 116 O.p., warunkujących przerzucenie odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu Spółki, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu oceny sytuacji finansowej Spółki w sytuacji, gdy dowód ten ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu i nie spowodowałby nadmiernego przedłużenia postępowania, a brak jego przeprowadzenia spowodował ustalenie błędnego stanu faktycznego oraz pozbawił stronę możności obrony praw; f) błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy czyni taką oceną dowolną, a nie swobodną; g) prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania oraz celem wykazania z góry przyjętej tezy o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki; 5) art. 210 § 2 O.p., poprzez brak zawarcia w treści decyzji organu odwoławczego pouczenia o możliwości wniesienia skargi, podczas gdy brak takiego pouczenia jest wadą decyzji, który to brak stanowi samoistną przesłankę do wyeliminowania z obrotu wadliwej decyzji niezawierającej wszystkich jej elementów. Mając na powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - dalej "P.p.s.a."- stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z [...] września 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu wraz ze Spółką za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu sąd stwierdza, że na moment doręczenia decyzji DIAS (9 października 2023 r.) zaległości podatkowe Spółki będące przedmiotem niniejszego postępowania nie były przedawnione. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaległość będąca przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie obejmowała nieuregulowany podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 rok. Termin płatności tego zobowiązania upływał 3 kwietnia 2018 roku. W konsekwencji, stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., zaległości te uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 roku. Mając na uwadze powyższe, w sprawie niniejszej nie doszło również do przedawnienia prawa do wydania decyzji. Zgodnie bowiem z treścią art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku. W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Zgodnie z treścią art. 108 § 2 pkt 4 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a. Zgodnie z § 3 ww. przepisu w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W świetle § 3a w razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Natomiast zgodnie z § 4 egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. W tym miejscu należy zaznaczyć, że – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – sporna w niniejszej sprawie zaległość wynika ze złożonego przez Spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego CIT-8 za 2017 r. oraz korekty zeznania CIT-8. Zatem zaległość podatkowa Spółki powstała stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jak wynika zaś z treści powołanego wyżej przepisu art. 108 § 3a O.p. w razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że w związku z brakiem uregulowania przez Spółkę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok wynikającego z korekty zeznania CIT-8 za 2017 rok, NUS jako organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy z 17 lipca 2019 roku. Z uwagi na uprzednio prowadzone postępowania egzekucyjne, które zostały umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji i po ustaleniu, że wszczęcie postępowania nie wywołałaby pozytywnego efektu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 30 lipca 2019 roku zawiadomił o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Postanowieniem z [...] października 2022 roku NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Postanowienie zostało doręczone 3 listopada 2022 roku. Z powyższego wynika, że postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok, zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 4 O.p. W sprawie niniejszej ma również zastosowanie przepis art. 116 O.p. Przepis art. 116 § 1 pkt 1) O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast zgodnie z treścią art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organy podatkowe zobowiązane są do wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu. Pierwszą z nich jest wykazanie, że w dacie wymagalności spornych należności osoba trzecia - w sprawie niniejszej Skarżący - pełnił funkcję członka zarządu spółki. Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zatem stosownie do przywołanego przepisu, termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok przypadał na 3 kwietnia 2018 roku. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że w dacie wymagalności spornych zaległości Spółki Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu ww. Spółki. Okoliczność ta nie jest sporna w niniejszej sprawie. Skarżący na podstawie umowy Spółki zawartej w formie Aktu Notarialnego Rep. A nr [...] z 26 stycznia 2015 roku został powołany na funkcję prezesa zarządu i zgodnie z Centralną Informacją Krajowego Rejestru Sądowego (KRS: [...]) Skarżący wg stanu na dzień 17 października 2022 r. pełnił tę funkcję nadal. Zatem jak wskazano wyżej Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w terminie płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok, tj. 3 kwietnia 2018 r. W powyższym okresie zarząd Spółki był jednoosobowy. Zdaniem sądu, w sprawie niniejszej została również wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowania egzekucyjne do majątku Spółki na podstawie własnych tytułów wykonawczych, które zostały umorzone postanowieniami z [...] grudnia 2017 roku i [...] lipca 2018 roku wydanymi w trybie art. 59 § 2 u.p.e.a., po stwierdzeniu, że w postępowaniu nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Należy również zauważyć, że w ramach postępowania organ egzekucyjny zastosował wiele czynności, które nie przyniosły możliwości zaspokojenia dochodzonych zaległości. W toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki podjęto próbę zajęcia rachunków bankowych w banku [...] S.A. Zajęcie okazało się nieskuteczne. Wystosowano zapytanie do [...] S.A. w sprawie prowadzenia rachunku dla Spółki. Uzyskano odpowiedź negatywną. Innych rachunków nie ustalono. W toku postępowania skierowano wezwanie w trybie art. 36 u.p.e.a. do prezesa zarządu Spółki, jednak nie udzielił on odpowiedzi. Uzyskano od niego jedynie telefoniczną informację, że Spółka nie posiada żadnego majątku. Z innych postępowań wiadomo, że Skarżący jest prezesem zarządu szeregu spółek, wobec których organ egzekucyjny prowadził bezskuteczne postępowania egzekucyjne. Pod adresem siedziby Spółki również nie odnaleziono majątku Spółki. Organ egzekucyjny występował z zapytaniami do Centralnej Ewidencja Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych o podanie informacji o majątku dłużnika w przypadku jej posiadania. Stwierdzono brak majątku ruchomego i nieruchomego Spółki. Nie stwierdzono również posiadania przez podmiot udziałów w innych spółkach prawa handlowego. Organ egzekucyjny dokonał również analizy dokumentów podatkowych składanych przez Spółkę pod kątem oceny możliwości płatniczych podmiotu i ustalił, że w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2018 rok Spółka wykazała stratę w wysokości 142.817,25 zł. Spółka nie występowała w bazie jednolitych plików kontrolnych jako strona transakcji handlowych. Powyższe wskazywało, że Spółka nie wykonywała faktycznej działalności gospodarczej, nie pozyskiwała nowych kontrahentów, co z kolei oznaczało, iż nie generowała dochodu, który pozwoliłby jej na pokrycie istniejących zaległości z bieżących wpływów. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że uprzednio prowadzone postępowania egzekucyjne zostały umorzone z uwagi na ich bezskuteczność i po ustaleniu, że wszczęcie postępowania nie wywołałoby pozytywnego efektu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowił zastosować tryb przewidziany w art. 29 § 2 u.p.e.a. W tym zakresie zauważyć należy, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FPS 6/08, postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezskuteczności stanowi dowód ziszczenia się przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Drogą nie tyle do podważenia, ile modyfikacji wynikającego z ww. dowodu ustalenia o bezskuteczności egzekucji jest wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Bez wątpienia mienia takiego Skarżący nie wskazał (okoliczność niesporna). Podkreślić zaś należy, że rzeczą strony postępowania jest wykazanie przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności wymienionej w art. 116 § 2 pkt 2 O.p. (por. odpowiednio uchwałę NSA o sygn. II FPS 3/09, ONSAiWSA z 2009 r. nr 6, poz.103). Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za długi podatkowe nie ma z kolei obowiązku podważania dowodu z dokumentu (art. 194 § 1 O.p.) w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które wskazuje na brak środków na zaspokojenie wierzycieli (jako takie korzysta z domniemania prawdziwości). Postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności nie stanowi bowiem procedury konkurencyjnej względem postępowania egzekucyjnego, tzn. co do zasady nie służy weryfikacji jego rezultatów. Stąd wskazana, swoista korespondencja przesłanek z § 1 i § 2 pkt 2 ww. artykułu i wiążące się z nią przeniesienie ciężaru dowodu na członka zarządu pragnącego się uwolnić od odpowiedzialności podatkowej. Jak zauważono, bezspornie nie został przez stronę skarżącą wskazany majątek Spółki pozwalający zaspokoić wierzyciela podatkowego. Wskazane wyżej okoliczności powodują – zdaniem Sądu – że DIAS zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p. w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Ze skargi wynika, że Skarżący nie kwestionuje okoliczności, iż w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki ani bezskuteczności egzekucji do majątku spółki. Natomiast, Skarżący kwestionuje stanowiska organów podatkowych w zakresie w jakim uznały, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, zaistniał stan niewypłacalności Spółki uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Według Sąd niewątpliwie, odpowiedzialność członków zarządu określona w art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia "upadłości" i "niewypłacalności" nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 p.u, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak natomiast stanowi art. 11 p.u., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1 - utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga - przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych oraz określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob.: postanowienie SN z dnia 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z dnia 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z dnia 12 maja 2011 r., II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z dnia 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018; wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 479/05; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia okoliczność, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (zob. wyroki NSA z dnia: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Jak wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 75/21, przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć, nie antycypując, czy zgłoszenie takiego wniosku doprowadzi w konsekwencji do ogłoszenia upadłości. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi, raz jeszcze podkreślenia wymaga, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 p.u. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. wyrok NSA z dnia 5 maja 2022 r., III FSK 538/21; por. też m.in. wyroki NSA z dnia: 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15 oraz 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14). Nawet, zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p., należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Naruszałoby to ich równość wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 9 czerwca 2022 r. III FSK 276/22, III FSK 277/22; 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14). Wskazać należy, że również w literaturze istnieją analogiczne, jak wyżej wskazane, poglądy. I tak, zdaniem P. Nazarewicza, nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znalazł podstaw do uznania za uprawnione stanowisko Skarżącego, który zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej dopatrywał się w okoliczności, że w okresie, gdy pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki nie było podstaw, aby taki wniosek zgłaszać. Trafnie także wskazano w zaskarżonej decyzji, że Skarżący w toku postępowania nie ujawnił majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie powstałych z mocy prawa zaległości. Ustalenie to nie zostało również skutecznie podważone w skardze. Materialny ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na Stronie. W sprawie nie zachodzi zatem przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Podsumowując te część rozważań, Sąd nie znalazł zatem podstaw do uznania za uprawnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, w których Skarżący wskazywał na zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p., art. 10 i art. 11 ust.1 i 2 p.u. podnosząc, że w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie było zasadne i możliwe. Za nieuzasadnione należało uznać także zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe w trakcie prowadzonych postępowań działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa z pełnym zachowaniem reguł wynikających z zasad postępowania podatkowego. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy. Wszystkie okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności Strony zostały podane ocenie w uzasadnieniu decyzji. W sposób logiczny oceniono też wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, będących podstawą decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Zdaniem Sądu materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p. Skarżący niezasadnie zarzuca organom podatkowym zaniechanie powołania biegłego z zakresu rachunkowości, celem wykazania sytuacji finansowej Spółki oraz dokonania analizy finansowej i płatniczej Spółki w celu ustalenia, czy oprócz Skarbu Państwa byli inni wierzyciele. Z powołanych wyżej przepisów prawa upadłościowego wynika, że w przypadku spółek kapitałowych już samo zaprzestanie regulowania zobowiązań skutkuje wystąpieniem stanu niewypłacalności. Ustalenie takie nie wymaga wiadomości specjalnych. Z kolei użyty w pkt 2 powołanego przepisu zwrot "uważa się za niewypłacalnego także wtedy" świadczy o tym, że art. 11 określa dwie niezależne przesłanki niewypłacalności, z których pierwsza w ogóle nie miała związku z aktualnym stanem majątkowym zobowiązanego. Należy również wskazać, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, jako że nie wymaga wiadomości specjalnych, należy do kompetencji samych organów podatkowych. Te mogą, czy wręcz powinny, samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo). Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. art. 210 § 2 O.p. poprzez brak zawarcia w decyzji pouczenia o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego, zauważyć należy, iż istotnie zaskarżona decyzja nie zawiera takiego pouczenia, mimo obowiązku w tym względzie, wynikającego z art. 210 § 2 O.p. Zauważyć jednocześnie wypada, iż Strona skorzystała z możliwości wniesienia skargi mimo braku pouczenia i skargę wniosła w terminie. Ponadto brak pouczenia pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia i nie może stanowić wyłącznej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę do uchylenia decyzji jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniała, a dodatkowo DIAS w celu wyeliminowania ww. uchybienia 11 grudnia 2023 r. wydał decyzję, którą w trybie art. 213 § 2 O.p. uzupełnił decyzję z [...] września 2023 r. o wskazane wyżej pouczenia. Podsumowując powyższe należy wskazać, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego w pełni odpowiada prawu, zaś zarzuty podniesione w skardze – zarówno odnoszące się do przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania - są niezasadne. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.