III FSK 538/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 651/18 w sprawie ze skargi J.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r., I SA/Gd 651/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na skutek skargi J.U. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, uchylił zaskarżoną decyzję. W skardze kasacyjnej organ zarzucił: Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. polegające na uchyleniu przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w okolicznościach, które nie uzasadniały takiego rozstrzygnięcia, zwłaszcza, że nie doszło w postępowaniu administracyjnym do naruszenia art. 70 § 1 o.p., a rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odpowiadało treści art. 120 o.p; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie zamiast zastosowania art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art.120 o.p. w zw. z art. 70 o.p. poprzez niedokonanie właściwej kontroli sądowej zaskarżonego aktu administracyjnego w zakresie zgodności z prawem i stwierdzenie, że "decyzję organu odwoławczego z 30 kwietnia 2018 r. wydano po upływie terminu przedawnienia. Organ drugiej instancji nie rozważył tej okoliczności"', podczas gdy z całości akt sprawy wynikało, iż podatnik jako strona postępowania na skutek wniesionego odwołania uzyskał stanowisko organu w przedmiocie oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych; -art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem obowiązku przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, dokonania ustaleń w uzasadnieniu decyzji i oceny prawnej na okoliczności wystąpienia w sprawie zdarzeń prawnych, które mają wpływ na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i poprzez to uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 133§ 1 ustawy p.p.s.a w zw. z art. 70 o.p. poprzez dokonanie przez sąd błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i uznanie, że "decyzję organu odwoławczego z 30 kwietnia 2018 r. wydano po upływie terminu przedawnienia. Organ drugiej instancji nie rozważył tej okoliczności", podczas gdy z całości akt sprawy wynikało, iż podatnik jako strona postępowania na skutek wniesionego odwołania uzyskał stanowisko organu w przedmiocie oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych; - art. 145§ 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. poprzez przyjęcie tego przepisu za podstawy uchylenia decyzji bez wskazania o jakie naruszenie prawa chodzi, które w ocenie sądu dawało podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.w zw. z art. art. 141 § 4 poprzez niewłaściwe zastosowanie zamiast zastosowania art. 151 p.p.s.a. ,w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art.120 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11, w zw. z art. 21 ust. 1, w zw. z art. 4912 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344, dalej: u.p.d.),, poprzez niedokonanie właściwej kontroli sądowej zaskarżonego aktu administracyjnego w zakresie zgodności z prawem i wydanie wyroku, który w swym uzasadnieniu zawiera błędne stwierdzenia, że "upadłość podmiotu gospodarczego ogłaszana jest jeżeli natomiast wtedy gdy posiada on co najmniej dwóch wierzycieli...(...)... "wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony kiedy spółka posiadała zaległości wobec dwóch wierzycieli ZUS oraz Urzędu Skarbowego...(...)" podczas gdy jedynym w sprawie wierzycielem jest Skarb Państwa, co prowadzi do podważenia ustawowej gwarancji jego interesów. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez stwierdzenie, iż w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań w zakresie zdarzeń prawnych, które mają wpływ na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ", podczas gdy z całości akt sprawy wynikało, iż podatnik jako strona postępowania na skutek wniesionego odwołania uzyskał stanowisko organu w przedmiocie oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych; - art. 145§ 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 4912 ust. 2 u.p.d., poprzez błędną jego wykładnię i stwierdzenie, że "upadłość podmiotu gospodarczego ogłaszana jest jeżeli natomiast wtedy gdy posiada on co najmniej dwóch wierzycieli...(...)... "wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony kiedy spółka posiadała zaległości wobec dwóch wierzycieli ZUS oraz Urzędu Skarbowego...(...)" podczas gdy jedynym wierzycielem w sprawie jest Skarb Państwa, co prowadzi do podważenia ustawowej gwarancji jego interesów. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie skargi WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zarządzeniem z 30 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 2018 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna albowiem wyrok sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Przede wszystkim skarga kasacyjna jest niezasadna w zakresie najdalej idącego zarzutu dotyczącego braku rozważań w zakresie zdarzeń prawnych, które mają wpływ na upływ terminu przedawnienia (art. 141 § 4 p.p.s.a, art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 120 o.p. oraz art. 70 o.p.). Zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. pozostawał bez związku z analizowaną kwestią. Faktem jest, ze sąd pierwszej instancji, z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a., jakkolwiek nie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, nie odniósł się w swoim uzasadnieniu do treści decyzji dyrektora izby administracji skarbowej z 30 kwietnia 2018 r. niezaskarżonej do sądu administracyjnego, która to decyzja umarzała postępowanie w sprawie. Tym niemniej stwierdzenie sądu pierwszej instancji w odniesieniu do decyzji zaskarżonej, że w sytuacji gdy w sprawie występują zdarzenia prawne, które mają wpływ na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ ma obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego na te okoliczności, dokonania w uzasadnieniu decyzji ustaleń w tym zakresie oraz ich oceny prawnej. Mimo lakoniczności takiego stwierdzenia i braku odniesienia do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, skarga kasacyjna nie wykazała w sposób bezsporny, że decyzje wydane w przedmiotowej sprawie nie były przedawnione, to po pierwsze, a po wtóre skarga kasacyjna nie może konwalidować wad postępowania podatkowego, czy też to postępowanie uzupełniać z pominięciem toku instancji. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że decyzja niezaskarżona do sądu administracyjnego, umarzająca postepowanie z powodu upływu terminu przedawnienia, pomijając kwestię odrębnego jej wydania, nie odnosi się w przedmiocie tegoż przedawnienia w odniesieniu do decyzji objętych tym samym odwołaniem, a rozpoznanym (w części) decyzją dyrektora izby administracji skarbowej również z 30 kwietnia 2018 r., a zaskarżoną do sądu administracyjnego. Analiza tej decyzji ostatecznej wskazuje, na brak jakiegokolwiek odniesienia się przez podatkowy organ odwoławczy do kwestii przedawnienia, co w konsekwencji uzasadnia stanowisko sądu pierwszej instancji, co do prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów art. 70 § 1 - § 7 o.p. Uchybieniem sądu pierwszej instancji, jakkolwiek nie mającym istotnego wpływu na wynik sprawy, było wskazanie błędnej procesowej podstawy rozstrzygnięcia. Uchybienia tego nie zauważyła strona skarżąca kasacyjnie. Prawidłową podstawę rozstrzygnięcia sądowego powinien stanowić przepis art. 145 § 1 lit. a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a nie przepis obligujący sąd administracyjny do uchylenia decyzji z powodu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 10 i 11 p.u.n. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kluczowe dla oceny tego przepisu pozostaje zawarty w nim zwrot "niewykonywanie przed dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie ( zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Prawidłowo wskazał skarżący organ, że sytuacja majątkowa spółki uzasadniała wystąpienie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, niezależnie od tego, czy spółka posiadała wymagalne zobowiązanie wobec co najmniej dwóch wierzycieli, czy jedynie, jak w niniejszej sprawie, wobec jednego wierzyciela. Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r.. III UK 13/16, LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 o.p. należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa - w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Naruszałoby to ich równość wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18;12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 18 września 2020 r., II FSK 729/20). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie związany powyższą wykładnią, w miejsce błędnej oceny prawnej wyrażonej w tym względzie przez sąd pierwszej instancji. Do rozstrzygnięcia w tym ponownym postępowaniu pozostanie tylko kwestia ewentualnego przedawnienia decyzji objętych niniejszym postepowaniem. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. s. M. Łent s. J. Sokołowska s. B. Dauter