III SA/Wa 2019/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2024 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.278.2024.2.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym 1. W dniu 8 maja 2024 r. M. sp. z o. o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej określenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") momentu obniżenia podatku naliczonego w przypadku braku dostawy przedmiotu leasingu. 2. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu, w ramach których Spółka występuje w roli finansującego (leasingodawcy), a także świadczenie usług najmu, w ramach których Spółka działa w charakterze wynajmującego. W ramach umów leasingu zawieranych z korzystającymi Spółka zobowiązuje się do nabycia konkretnego przedmiotu leasingu od wskazanego przez korzystającego dostawcy, a następnie do oddania go temu korzystającemu do używania i pobierania pożytków. Oddanie przedmiotów leasingu do używania stanowi – w zależności od rodzaju zawartej umowy – świadczenie usług lub dostawę towarów, dlatego przy nabyciu przedmiotu leasingu Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od dostawców tych przedmiotów. W odniesieniu do niektórych rodzajów przedmiotów leasingu, które wymagają uprzedniego zamówienia lub też wykonania szeregu czynności mających na celu skompletowanie towaru, montażu bądź uruchomienia, dostawcy często wymagają wniesienia stosownej zaliczki na poczet przyszłej dostawy zamawianego towaru. Po uiszczeniu przez Spółkę ustalonej z dostawcą (w drodze umowy) kwoty zaliczki, dostawca ten wystawia na jej rzecz fakturę zaliczkową, a Spółka w momencie otrzymania takiej faktury dokonuje odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do wartości wpłaconej zaliczki. Możliwe jest również, że dostawca najpierw wystawia fakturę opiewającą na kwotę należnej zaliczki, zaś Spółka dokonuje zapłaty na tej podstawie, po czym odlicza VAT wykazany w otrzymanej fakturze, korespondujący z wpłaconą zaliczką. Następnie na podstawie otrzymanej faktury ostatecznej dokumentującej dokonaną już przez dostawcę dostawę, bądź dostawę, która nastąpi w najbliższym czasie, Spółka wpłaca pozostałą część należności przysługującej dostawcy z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, natomiast przedmiot ten zostaje oddany korzystającemu do używania i pobierania pożytków w ramach umowy leasingu. W praktyce zdarza się jednak, że już po zapłacie przez Spółkę zaliczki okazuje się, że dostawca nie jest w stanie wywiązać się z zawartej umowy na dostawę przedmiotu leasingu. W efekcie mimo zapłaty zaliczki dostawa przedmiotu leasingu na rzecz Spółki nie jest przez dostawcę realizowana, tym samym Spółka nie ma możliwości oddania przedmiotu leasingu korzystającemu do używania. W przypadku, gdy sytuacje takie zaistnieją po zapłacie przez Spółkę na rzecz dostawcy zaliczki, Spółka podejmuje szereg działań w celu jej odzyskania, w tym np.: - Spółka zawiera z dostawcą i korzystającym stosowne porozumienie trójstronne, w którym ustalane są warunki odstąpienia od umowy sprzedaży, w tym również kwestie zwrotu zapłaconej przez Spółkę zaliczki – w zdecydowanej większości przypadków dostawcy stosują się do ustaleń zawartych w porozumieniach, tj. dokonują zwrotu zaliczek na rzecz Spółki i wystawiają odpowiednie faktury korygujące do uprzednich faktur zaliczkowych, na podstawie których Spółka obniża podatek naliczony VAT odliczony wcześniej z tytułu zapłaty zaliczki; - w razie braku porozumienia z dostawcą bądź w sytuacji, gdy – mimo zawartego porozumienia – dostawca nie stosuje się do niego i nie dokonuje zwrotu zaliczki na rzecz Spółki, Spółka podejmuje działania windykacyjne wobec dostawcy, ukierunkowane na odzyskanie wpłaconej kwoty zaliczki (bądź zaliczek). Czasem dostawca wystawia stosowną fakturę korygującą i przekazuje ją Spółce, nie dokonując jednocześnie zwrotu na rzecz Spółki wpłaconej przez nią uprzednio zaliczki. Tak jak w przypadku braku otrzymania faktury korygującej i zwrotu zaliczki, w takich przypadkach Spółka kieruje takie sprawy do działu windykacji, który podejmuje działania zmierzające do odzyskania od dostawcy wpłaconych kwot zaliczek. Działania te mogą zakończyć się pozytywnie dla Spółki, tj. działania windykacyjne doprowadzą efektywnie do uzyskania zwrotu zaliczki. Niemniej w niektórych przypadkach odzyskanie zaliczki od dostawcy może okazać się niemożliwe. 3. Spółka zapytała, czy w przypadku otrzymania od dostawcy faktury korygującej do faktury zaliczkowej, bez jednoczesnego otrzymania zwrotu wpłaconej uprzednio zaliczki, jest zobligowana do obniżenia podatku VAT naliczonego w momencie otrzymania wystawionej przez dostawcę faktury korygującej, czy też dopiero z chwilą uzyskania zwrotu tej zaliczki. 4. Spółka stanęła na stanowisku, że w sytuacji, w której nie dochodzi do skutku dostawa towaru, na poczet której wpłaciła zaliczkę, jest obowiązana do obniżenia podatku naliczonego VAT w momencie otrzymania zwrotu tej zaliczki od dostawcy, nawet jeśli znacznie wcześniej wystawił on dla Spółki fakturę korygującą do faktury zaliczkowej. Jej zdaniem sam fakt wystawienia przez dostawcę takiej faktury korygującej nie wywołuje skutków prawnych ani po stronie dostawcy, ani po stronie Spółki, bowiem wystawienie faktury korygującej do faktury zaliczkowej możliwe jest wyłącznie w momencie faktycznego zwrotu tej zaliczki. W przeciwnym razie taka faktura korygująca jest wystawiona przedwcześnie (niezgodnie z przepisami u.p.t.u., tj. art. 29a ust. 13 i art. 106j ust. 1 w związku z art. 29a ust. 10 pkt 3 u.p.t.u.) i co istotne – nie daje podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT po stronie dostawcy. Spółka ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku VAT naliczonego nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma zwrot zaliczki od dostawcy. Spółka powołała się zwłaszcza na przepisy: art. 86 ust. 19a u.p.t.u. w zw. z art. 29a ust. 10 i 13 u.p.t.u., wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Rz 372/18, NSA z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2355/18, z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 2075/19, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 31 maja 2018 r. w połączonych sprawach C-660/16 i C-661/16 (Achim KollroB i Erich Wirtl), ECLI:EU:C:2018:372. 5. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2024 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał w szczególności, że: - warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi; - zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych; - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku; - w przypadku braku realizacji transakcji (dostawy), na poczet której uiszczono zaliczkę, istotne znaczenie ma fakt, że w następstwie braku takiej dostawy ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej, na poczet której płatność (zaliczka) została przyjęta; brak realizacji dostawy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje; nie ma więc czego obejmować opodatkowaniem – konsekwencją powyższego musi być upadek obowiązku podatkowego od zaliczki, nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od którego obowiązek podatkowy miałby powstać; - w okolicznościach sprawy mimo umowy z dostawcą i wpłacenia zaliczki na poczet przyszłej dostawy do dostawy tej nie doszło; - w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, ECLI:EU:C:2014:151 TSUE wskazał, że w odniesieniu do powstania ewentualnego obowiązku korekty dokonanego odliczenia podatku naliczonego art. 185 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") ustanawia zasadę, zgodnie z którą taka korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatku VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia (pkt 51) i stwierdził, że "artykuł 65, art. 90 ust. 1, art. 168 lit. a), art. 185 ust. 1 i art. 193 [dyrektywy Rady 2006/112/WE] należy interpretować w ten sposób, że wymagają one korekty odliczenia podatku od wartości dodanej dokonanego przez odbiorcę faktury wystawionej na zapłatę zaliczki dotyczącej dostawy towarów, jeżeli w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym dostawa ta nie została ostatecznie wykonana, mimo że dostawca pozostał zobowiązany do zapłaty tego podatku i nie zwrócił zaliczki"; - z wyroku tego wynika, że nabywca jest zobowiązany do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego z tytułu zapłaconej zaliczki niezależnie od tego, czy otrzymał zwrot tej zaliczki i czy została wystawiona na tą okoliczność faktura korygująca, jeżeli po wpłaceniu zaliczki okaże się, że dostawa nie zostanie ostatecznie zrealizowana; - brak realizacji transakcji dostawy przedmiotu leasingu należy uznać zgodnie z art. 91 ust. 7d u.p.t.u. za zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – w związku z brakiem bezpośredniego związku między zaliczką a czynnością opodatkowaną, na podstawie powołanego wyżej art. 91 ust. 7d ustawy doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów innych niż wymienione w ust. 7a i 7b; - Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w okresie, w którym: doszło do zawarcia porozumienia trójstronnego, gdzie ustalono warunki odstąpienia od umowy sprzedaży, albo otrzymano fakturę korygującą w przypadku braku zawarcia porozumienia (przyjmującego zarówno formę ustną, jak i pisemną) oraz braku jakichkolwiek innych uzgodnień między stronami w kwestii odstąpienia od umowy, która w tej konkretnej sytuacji stanowić będzie o uzgodnieniu warunków odstąpienia od umowy – a nie dopiero w momencie zwrotu zaliczki; - w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 19a u.p.t.u. – przepis ten odnosi się do sytuacji dotyczących obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14 u.p.t.u.; w przypadku Spółki brak realizacji dostawy przedmiotu leasingu spowodował, że doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, a nie do obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 86 ust. 19a u.p.t.u. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze Spółka zarzuciła interpretacji indywidualnej: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przedstawienia w skarżonej interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jak również wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym – w sposób który umożliwiłby Skarżącej zrozumienie motywów, którymi kierował się organ, a także poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz naruszenie zasady legalizmu skutkujące nieprawidłowym przyjęciem, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego bez względu na fakt niezwrócenia przez dostawcę wpłaconej uprzednio zaliczki na poczet przyszłej dostawy, co doprowadziło do wydania przez organ wadliwego rozstrzygnięcia; 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 86 ust. 19a u.p.t.u. w zw. z art. 29a ust. 10 i ust. 13 oraz art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. oraz art. 90, art. 184, art. 185 i art. 186 dyrektywy 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdą one zastosowania, bowiem Spółka jest obowiązania do zmniejszenia podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7d u.p.t.u., tj. w momencie w którym zawarte zostało porozumienie trójstronne lub Spółka podjęła działania windykacyjne ukierunkowane na odzyskanie wpłaconej kwoty zaliczki (bądź zaliczek), a nie w momencie faktycznego zwrotu zapłaconej zaliczki, co powoduje naruszenie zasady neutralności VAT; art. 91 ust. 7d u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i niezasadne uznanie, że na jego podstawie Spółka jest zobowiązana do zmniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym zawarte zostało porozumienie trójstronne lub Spółka podjęła działania windykacyjne ukierunkowane na odzyskanie wpłaconej kwoty zaliczki (bądź zaliczek). Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał dotychczasową argumentację, wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie i o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest niezasadna. 2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sprawę tę Sąd rozpatrzył zgodnie z tymi przepisami. 3. Strony spierają się o to, kiedy (w rozliczeniu za jaki okres) Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z odstąpieniem przez kontrahenta od umowy dostawy towaru, tytułem której Spółka uprzednio wniosła zaliczkę: czy – jak chce Spółka – korekta ta ma mieć miejsce dopiero z chwilą otrzymania zwrotu zaliczki, czy też – jak chce DIKS – już wtedy, gdy strony zgodnie stwierdzą, że do dostawy towaru nie dojdzie. 4. Zdaniem Sądu w tym sporze rację ma organ interpretacyjny. Dlatego zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego są niezasadne. 5. W opisanej przez Skarżącej sytuacji – jak wskazano we wniosku – "już po zapłacie przez Spółkę zaliczki na rzecz [d]ostawcy, z przyczyn leżących głównie po stronie [d]ostawcy (np. trudności finansowych ograniczających możliwość realizacji dostawy) bądź z innych obiektywnych przyczyn (np. brak danych towarów bądź komponentów do nich na rynku), okazuje się, że [d]ostawca nie jest w stanie wywiązać się z zawartej umowy na dostawę przedmiotu leasingu. W efekcie, mimo zapłaty zaliczki dostawa przedmiotu leasingu na rzecz Spółki nie jest przez [d]ostawcę realizowana, a tym samym Spółka nie ma możliwości oddania przedmiotu leasingu [k]orzystającemu do używania" (s. 3 wniosku). W takim przypadku staje się jasne, że płatność pierwotnie dokonana tytułem zaliczki na poczet wynagrodzenia za dostawę towarów w rzeczywistości nie ma charakteru zaliczki w rozumieniu u.p.t.u. Niedokonanie dostawy przedmiotu leasingu skutkuje zastosowaniem art. 91 ust. 7d u.p.t.u. Brak dostawy implikuje brak prawa do odliczenia – jeżeli brak dostawy okazuje się wtórnie, powoduje "zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony" w rozumieniu tego przepisu. 6. Taka "zmiana warunków" wiąże się nie ze zwrotem zaliczki (który ma charakter wykonawczy), lecz ze stwierdzeniem przez strony umowy w dowolnej formie, że do dostawy towarów nie dojdzie (w szczególności, uzgodnieniem warunków odstąpienia od umowy). Tak jest w sytuacji, gdy – jak opisano we wniosku – "okazuje się, że dostawca nie jest w stanie wywiązać się z zawartej umowy na dostawę przedmiotu leasingu". Korekta prawa do odliczenia powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym takie stwierdzenie (uzgodnienie) będzie mieć miejsce. 7. Ta optyka wynika wprost z podstawowego faktu normatywnego: opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów i świadczenie usług, nie wpłata środków pieniężnych (zaliczki). Jeżeli "odpada" przedmiot opodatkowania, upada również kwalifikacja środków pieniężnych jako zaliczki – dlatego nie ma już podstaw do dalszego utrzymywania podatku naliczonego w rozliczeniu niedoszłego nabywcy. 8. DKIS słusznie wskazuje, że to stanowisko zaprezentował TSUE w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, ECLI:EU:C:2014:151. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "[a]rtykuł 65, art. 90 ust. 1, art. 168 lit. a), art. 185 ust. 1 i art. 193 [dyrektywy 2006/112/WE] w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że wymagają one korekty odliczenia podatku od wartości dodanej dokonanego przez odbiorcę faktury wystawionej na zapłatę zaliczki dotyczącej dostawy towarów, jeżeli w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym dostawa ta nie została ostatecznie wykonana, mimo że dostawca pozostał zobowiązany do zapłaty tego podatku i nie zwrócił zaliczki". Wyrok ten wskazuje, że nabywca jest zobowiązany do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego z tytułu zapłaconej zaliczki niezależnie od tego, czy otrzymał jej zwrot, jeżeli po wpłaceniu zaliczki okaże się, że dostawa nie zostanie zrealizowana (podobnie: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 411/20; wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 295/23). 9. Na uwagę zasługują zwłaszcza dwa przesądzenia Trybunału. Po pierwsze, Trybunał wskazał, że obowiązek korekty wynika z art. 185 ust. 1 dyrektywy (por. pkt 51 uzasadnienia wyroku). Zgodnie z tym przepisem "[k]orekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny". O tego rodzaju "zmianie" mowa także w art. 91 ust. 7d u.p.t.u. – przepisie, na którym swoje stanowisko oparł DKIS. Po drugie, wniosku o możliwości żądania przez organy podatkowe korekty podatku naliczonego "nie może podważyć okoliczność, że podatek VAT należny od dostawcy sam w sobie nie został objęty korektą" (pkt 53). Tę okoliczność w swojej sprawie akcentuje Skarżąca (por. s. 14 skargi) – nie ma jednak w takim razie racji. 10. Dyskwalifikujące dla konkurencyjnego poglądu, jaki prezentuje Skarżąca, jest jego konsekwencja: że jeżeli "zaliczka" nie zostanie jej zwrócona, korekta podatku naliczonego miałaby nie być konieczna. Nie jest to możliwość teoretyczna, skoro Skarżąca wskazuje na nią wprost we wniosku. Co do zasady nie do utrzymania (nie do zaakceptowania) jest stan rzeczy, w którym sama płatność trwale upoważnia do odliczenia podatku naliczonego – mimo braku dostawy towaru lub usługi (wykorzystanych do dokonania czynności opodatkowanej). Jest on niezgodny z zasadami konstrukcyjnymi podatku od wartości dodanej. 11. Na poparcie swojego poglądu Skarżąca powołuje jednak wyrok TSUE w z dnia 31 maja 2018 r. w sprawach połączonych C-660/16 i C-661/16 (Achim KollroB i Erich Wirtl), ECLI:EU:C:2018:372. Wyrok ten zapadł wobec szczególnego układu okoliczności w sprawie przed sądem krajowym. Wśród tych okoliczności szczególne znaczenie ma to, że przed odstąpieniem od umowy towar był wykorzystywany przez podatnika do dokonywania czynności opodatkowanych (por. pkt 60 uzasadnienia wyroku). Ponadto wyrok ten zaledwie stwierdza dopuszczalność "obowiązywania krajowych przepisów prawnych lub praktyki, które skutkują uzależnieniem korekty VAT dotyczącego zaliczki zapłaconej na poczet dostawy towaru od zwrotu tej zaliczki przez dostawcę" (por. stylistykę odpowiedzi na pytanie drugie, w której stwierdza się, że art. 185 i 186 dyrektywy 2006/112/WE zaledwie "nie stoją na przeszkodzie" ich obowiązywaniu) – a nie zobowiązuje do ich przyjęcia. Notabene w wyroku w sprawie Firin TSUE przyjął inną – bardziej stanowczą – stylistykę. 12. Wykładnia zaprezentowana w wyroku w sprawie Firin ma – przeciwnie niż uważa Skarżąca – walor uniwersalny; nie dotyczy tylko przypadków "wpłaty zaliczki z zamiarem oszustwa i wyłudzenia podatku" (por. s. 15 skargi). 13. Spółka podkreśla, że "na moment zawarcia umowy leasingu i wpłaty zaliczki na rzecz [d]ostawcy – brak jest jakichkolwiek sygnałów i Spółka nie ma podstaw by podejrzewać, że do dostawy towaru może efektywnie nie dojść" (s. 5 skargi). Jednak ze stanowiska DKIS nie wynika obowiązek korekty wstecznej – lecz w rozliczeniu bieżącym. Stanowisko organu interpretacyjnego uwzględnia więc ewolucję sytuacji i nie jest dotknięte "myśleniem wstecznym" (na jego gruncie podatnik nie ponosi negatywnych konsekwencji tego, że nie był w stanie przewidzieć przyszłości). 14. Podobnie jak w powołanym wyżej wyroku WSA w Warszawie, Sąd odnotowuje, że Skarżąca "uznając, że obowiązek skorygowania podatku powstanie z momentem zwrotu zaliczki, zdaje się nie dostrzegać, że obowiązek podatkowy nie powstaje "od zaliczki" (chociaż używając pewnego uproszczenia myślowego posługujemy się często zwrotem "opodatkowanie zaliczki"), a od czynności, na poczet której zaliczka została przekazana. Skoro nie ma czynności opodatkowanej, której zaliczka dotyczyła, to tym samym nie ma zdarzenia, które rodziłoby obowiązek jej opodatkowania". 15. W sprawie nie znajdzie natomiast zastosowania art. 86 ust. 19a u.p.t.u., ponieważ przepis ten odnosi się do sytuacji dotyczących obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14 u.p.t.u. Rzeczywiście prima facie zachodzi kolizja między 91 ust. 7d u.p.t.u. a (pozostającymi w związku) przepisami wskazanymi przez Skarżącą; rzeczywiście może się też wydawać, że w tym układzie regulacji art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 i 10 pkt 3 stanowi lex specialis. Ostatecznie ten pogląd nie może się ostać. Po pierwsze, w sytuacji braku zwrotu zaliczki na gruncie poglądu Spółki podatek naliczony w ogóle miałby nie podlegać korekcie (pozostałby odliczony). Jak wspomniano, ta konsekwencja jest nie do zaakceptowania. Po drugie, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. "[p]odstawę opodatkowania obniża się o: 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło". W sytuacji braku dostawy nie ma mowy o "obniżeniu podstawy opodatkowania", lecz o braku jakiejkolwiek podstawy opodatkowania – bo braku jego przedmiotu. Przepis ten wobec tego odnosi się do sytuacji innej niż ta opisana przez Spółkę – zwrotu zaliczki w warunkach, gdy wcześniej nie miała miejsce "sprzedaż" (dostawa), jednak nie jest przesądzone, że dostawa nie będzie mieć miejsca w przyszłości. Z przedstawionego przez Spółkę opisu wynika natomiast, że uzgodnienie braku dostawy poprzedza zwrot zaliczki (do którego dojdzie bądź – w niektórych przypadkach – nie dojdzie). 16. W przypadku, gdy po wpłacie zaliczki staje się jasne, że do dostawy towaru nie dojdzie, są dwa – zwykle zbiegające się, lecz pojęciowo odrębne – powody korekty deklaracji: brak dostawy i zwrot zaliczki. W opisanej przez Skarżącą sytuacji korekta jest dokonywana przez kontrahenta nie dlatego, że zwrócił bądź zwróci zaliczkę, lecz dlatego, że nie było i nie będzie dostawy. Dlatego też faktury VAT wystawionej przez kontrahenta Spółki nie można uznać za wadliwą. 17. Notabene inaczej niż w skardze utrzymuje Spółka, DKIS nie łączy obowiązku korekty z "podjęciem [przez Skarżącą] działań windykacyjnych" (por. np. s. 3 skargi). 18. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym reprezentowane są oba stanowiska: zarówno pogląd DKIS, jak i pogląd Spółki. Nie ma mowy o jednoznaczności – przeciwnie, współistnieją dwa nurty orzecznicze. 19. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza też przepisów procedury podatkowej wskazanych w skardze. Stanowisko DKIS jest zrozumiałe i oparte na wyczerpującej argumentacji własnej organu interpretacyjnego; dostatecznie odnosi się też do argumentacji Skarżącej. 20. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.