I FSK 379/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt I SA/Po 477/19 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 477/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi K. K. (dalej: "skarżący", "strona", "wnioskodawca") na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (w skrócie – "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") z dnia 2 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, prowadzącą działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem VAT UE. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tylko czynności opodatkowane VAT i wykorzystywał towary i usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Planuje utworzenie spółki z o.o. przez przekształcenie prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej. W momencie przekształcenia majątek przedsiębiorstwa stanie się majątkiem spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami K.s.h. Na skutek dokonanego przekształcenia spółka stanie się właścicielem majątku przedsiębiorstwa prowadzonego przez wnioskodawcę, stanie się również z mocy prawa stroną wszelkich umów zawartych przez wnioskodawcę jeszcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Od dnia przekształcenia spółka będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie kontynuowała działalność przedsiębiorstwa. Wnioskodawca poinformuje kontrahentów o zmianie formy prowadzenia działalności oraz nowych danych spółki z o.o. istotnych z punktu widzenia rozliczeń i wystawiania faktur. Pomimo przekazywanych informacji i instrukcji, może dojść do sytuacji, w ramach których pojawią się wątpliwości dotyczące technicznego sposobu rozliczenia w VAT z tytułu poszczególnych transakcji realizowanymi z podmiotami zagranicznymi – WDT, WNT, eksport towarów, import usług (np. skarżący otrzyma zamówiony towar przed przekształceniem, a obowiązek podatkowy powstanie po dniu przekształcenia, świadczenie zakupionej usługi rozpocznie się przed przekształceniem, a zakończenie po przekształceniu). Towary i usługi, których nabycie jest (będzie) udokumentowane fakturami wskazanymi w opisie sprawy, służą i będą służyły spółce wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przekształcenie, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji, miało miejsce 2 stycznia 2019 r. i obecnie spółka kontynuuje prowadzoną przez wnioskodawcę działalność gospodarczą. W związku z powyższym opisem skarżący zadał osiem pytań i stanowisko w zakresie trzech z nich organ uznał za prawidłowe, zaś w stosunku do poniższych pytań za nieprawidłowe: 1. Czy w przypadku, kiedy wnioskodawca dokona WNT i dostarczenie towaru nastąpi przed przekształceniem, ale obowiązek podatkowy powstanie w dniu przekształcenia lub po przekształceniu, to czy spółka z o.o. będzie miała obowiązek rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu WNT? Czy jeśli w takim przypadku faktura dokumentująca WNT będzie zawierała dane wnioskodawcy jako nabywcy, spółka z o.o. będzie miała prawo wystawienia noty korygującej? 2. (oznaczone we wniosku numerem 3) Czy w przypadku, kiedy nie posiadając faktury wnioskodawca wykaże WNT (podatek należny i naliczony) a następnie dojdzie do przekształcenia oraz w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, spółka z o.o. nie otrzyma faktury dokumentującej to WNT, to czy wówczas po stronie spółki z o.o. powstanie obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tego WNT? Czy w przypadku, kiedy spółka z o.o. w okresach późniejszych otrzyma fakturę dokumentującą to WNT, to czy spółka z o.o. będzie miała prawo wykazania podatku naliczonego z tego WNT? Czy w takiej sytuacji spółka z o.o. będzie miała obowiązek wystawienia noty korygującej w przypadku otrzymania faktury na dane wnioskodawcy? 3. (oznaczone we wniosku numerem 4) Czy w przypadku WDT, które będzie miało miejsce przed przekształceniem, co do którego wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT, a do przekształcenia dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową, o którym mowa w art. 42 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), to czy obowiązek późniejszego wykazania takiej transakcji z krajową stawką VAT będzie leżał po stronie wnioskodawcy? Czy po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a u.p.t.u., w okresie późniejszym wnioskodawca będzie miał prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT? 4. (oznaczone we wniosku numerem 5) Czy w przypadku WDT, co do którego wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT oraz wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową jeszcze przed przekształceniem, to czy po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a u.p.t.u. w dniu lub po dniu przekształcenia wnioskodawca będzie miał prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT? 5. (oznaczone we wniosku numerem 6) Czy w przypadku eksportu towarów, który będzie miał miejsce przed przekształceniem, co do którego wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT, a do przekształcenia dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7 u.p.t.u., a w dniu albo po dniu przekształcenia nadal nie będzie można wykazać tej transakcji ze stawką 0% VAT, to czy spółka z o.o. będzie miała obowiązek wykazania tego eksportu ze stawką krajową VAT przy spełnieniu warunków z art. 41 ust. 7 u.p.t.u.? Czy w przypadku późniejszego otrzymania dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a u.p.t.u., spółka z o.o. będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT zgodnie z art. 41 ust. 9 u.p.t.u.? Odnośnie pytania 1. wnioskodawca stwierdził, że ponieważ obowiązek podatkowy przypadać będzie w dniu lub po dniu przekształcenia (będzie istniała spółka z o.o.), to podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu WNT będzie spółka z o.o. Dodatkowo w takim przypadku, jeżeli faktura dokumentująca WNT będzie zawierała dane wnioskodawcy jako nabywcy, to spółka z o.o. będzie miała prawo wystawienia noty korygującej, w której wskazane będą dane spółki z o.o. jako nabywcy. Co do pytania 2. (we wniosku oznaczonego numerem 3) skarżący wskazał, że ponieważ w opisywanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca wykaże początkowo podatek należny i naliczony z tytułu dokonanego WNT, ale z powodu braku faktury będzie miał obowiązek pomniejszyć podatek naliczony o kwotę podatku naliczonego wynikającego w tego WNT, wówczas, kiedy spółka z o.o. otrzyma taką fakturę i prawo do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego powstanie w dniu lub po dniu przekształcenia, to kwota tego podatku naliczonego powinna zostać wykazana w ewidencji spółki z o.o. będącej sukcesorem wnioskodawcy. Wówczas faktura dokumentująca WNT powinna wskazywać wnioskodawcę jako stronę transakcji, zaś spółka z o.o. nie będzie miała prawa (ani obowiązku) wystawienia noty korygującej do faktury otrzymanej na dane wnioskodawcy. Z kolei nawiązując do pytania 3. (we wniosku oznaczonego numerem 4) wnioskodawca wyjaśnił, że okres rozliczeniowy, w którym dostawa została wykonana oznacza okres, w którym wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu WDT. W przypadku, kiedy podatnik otrzymuje dokumenty dające prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla WDT, ale wcześniej wystąpił obowiązek wykazania tej transakcji ze stawką krajową VAT, wówczas korekta takiej transakcji odbywa się "wstecz", tj. za okres, w którym miał miejsce obowiązek podatkowy. W opisanej w pytaniu sytuacji obowiązek podatkowy będzie miał miejsce zanim dojdzie do przekształcenia - w związku z tym za ten okres deklaracje będzie składał wnioskodawca i to on powinien wykazać tę transakcję ze stawką 23% VAT (w przypadku nieotrzymania dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12 u.p.t.u.) - za okres, w którym miał miejsce obowiązek podatkowy. W przypadku otrzymania dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a u.p.t.u., wnioskodawca będzie miał prawo do wykazania tej transakcji i wg stawki 0% VAT, również za okres, w którym miał miejsce obowiązek podatkowy. W przypadku niespełnienia warunków do zastosowania stawki 0% VAT, nie będzie miał możliwości wykazania tej transakcji za kolejny po następnym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, w sytuacji, kiedy wcześniej dojdzie do przekształcenia - wówczas bowiem działalność będzie kontynuowała i prowadziła spółka z o.o. Z tego powodu, w ocenie wnioskodawcy, taka transakcja WDT, co do której powstanie obowiązek wykazania jej ze stawką krajową VAT w dniu lub po dniu przekształcenia, powinna zostać wykazana przez wnioskodawcę za ostatni okres rozliczeniowy przed przekształceniem. Poza tym, w sytuacji, kiedy dotrą dokumenty potwierdzające prawo do zastosowania stawki 0% VAT, korekta będzie musiała zostać dokonana za okres, w którym miał miejsce obowiązek podatkowy - w ocenie wnioskodawcy oznacza to, że obowiązek wykazania tej transakcji ze stawką VAT krajową, a następnie zastosowanie stawki 0% VAT (zgodnie z art. 42 ust. 12 i 12a u.p.t.u.), będzie leżał po stronie wnioskodawcy. Odnosząc się do pytania 4. (we wniosku oznaczonego numerem 5), strona stwierdziła, że w sytuacji kiedy wnioskodawca przed przekształceniem dokona WDT, ale nie otrzyma w wymaganym terminie dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania stawki 0% VAT i będzie musiał wykazać taką transakcję wg stawki VAT krajowej, a następnie w dniu lub po dniu przekształcenia spółka z o.o. otrzyma dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 12a u.p.t.u., wówczas to wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki 0% VAT. Prawo do zastosowania stawki 0% VAT w opisywanym przypadku powstanie za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana (brak możliwości zastosowania sukcesji dla okresów sprzed przekształcenia) i wówczas to wnioskodawca będzie miał prawo do złożenia odpowiednich korekt. Natomiast ustosunkowując się do pytania 5. (we wniosku oznaczonego numerem 6), wnioskodawca wskazał, że jeśli dojdzie do sytuacji, w której przed przekształceniem będzie miał miejsce eksport towarów, a do dnia przekształcenia wnioskodawca nie otrzyma dokumentów uprawniających go do zastosowania stawki 0% VAT, o których mowa w art. 41 ust. 6a u.p.t.u., spółka z o.o. jako sukcesor wnioskodawcy, będzie miała obowiązek wykazania tego eksportu ze stawką krajową VAT w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7 u.p.t.u. Z kolei w przypadku późniejszego otrzymania dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a u.p.t.u., spółka z o.o. będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% VAT na zasadach wyrażonych w art. 41 ust. 9 u.p.t.u. W wydanej w dniu 2 kwietnia 2019 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS, uzasadniając uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe w stosunku do pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 3, 4, 5 i 6 (wyżej przytoczonych – przypis), wskazał, że sukcesja podatkowa określona przepisem art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej – "O.p.") zachodzi wyłącznie w stosunku do praw. Sukcesja ta nie obejmuje natomiast obowiązków (zobowiązań). Zatem w przypadku, gdy dostawa towarów została dokonana przed przekształceniem osoby fizycznej a obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstanie dopiero w dniu/po przekształceniu w spółkę, to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będzie osoba fizyczna, która mimo, że nie będzie funkcjonowała już jako podatnik będzie zobowiązana dokonać zapłaty podatku na konto urzędu skarbowego bez składania deklaracji podatkowej. Tym samym odpowiadając na pytanie nr 1 organ stwierdził, że w przypadku, kiedy wnioskodawca dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i dostarczenie towaru nastąpi przed przekształceniem, ale obowiązek podatkowy powstanie w dniu przekształcenia lub po przekształceniu, to wnioskodawca będzie miał obowiązek rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wobec powyższego faktura dokumentująca powyższą transakcję prawidłowo będzie zawierała dane wnioskodawcy jako nabywcy, a spółka nie będzie mogła wystawić noty korygującej. Organ wyjaśnił również, że w sytuacji nieotrzymania faktury wystawionej na rzecz podatnika przez unijnego dostawcę w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 10g u.p.t.u., dotyczący obowiązku pomniejszenia kwoty podatku naliczonego za okres, w którym upłynął ten termin. Tym samym skoro przedmiotem sukcesji podatkowej na podstawie art. 93a § 4 O.p. nie są obowiązki a jedynie prawa, to obowiązek odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10g u.p.t.u. będzie spoczywał na wnioskodawcy. W związku z powyższym odnośnie pytania nr 2 (we wniosku oznaczonego numerem 3) organ stwierdził, że w przypadku, kiedy nie posiadając faktury wnioskodawca wykaże WNT (podatek należny i naliczony) a następnie dojdzie do przekształcenia oraz w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, spółka nie otrzyma faktury dokumentującej to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, to wówczas po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W przypadku, kiedy spółka w okresach późniejszych otrzyma fakturę dokumentującą to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, to spółka będzie miała prawo wykazania podatku naliczonego z tego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W przypadku otrzymania faktury na dane wnioskodawcy spółka nie będzie miała obowiązku wystawienia noty korygującej. Udzielając odpowiedzi na pytania nr 3 i 4 (we wniosku oznaczonych numerami 4 i 5) organ stwierdził, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która będzie miała miejsce przed przekształceniem, co do której wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki w wysokości 0%, a do przekształcenia dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową, o którym mowa w art. 42 ust. 12 u.p.t.u., to obowiązek późniejszego rozliczenia takiej transakcji z krajową stawką podatku będzie leżał po stronie wnioskodawcy. Po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a u.p.t.u., w okresie późniejszym spółka będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką w wysokości 0%. W przypadku natomiast wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do której wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki w wysokości 0% oraz wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową jeszcze przed przekształceniem, to po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a u.p.t.u. w dniu lub po dniu przekształcenia spółka będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką podatku w wysokości 0%. Odnosząc się do pytania nr 5 (we wniosku oznaczonego numerem 6) organ uznał, że eksport towarów, który będzie miał miejsce przed przekształceniem, co do którego wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki w wysokości 0%, a do przekształcenia dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7 u.p.t.u., a w dniu albo po dniu przekształcenia nadal nie będzie można wykazać tej transakcji ze stawką w wysokości 0%, to wnioskodawca będzie miał obowiązek rozliczenia tego eksportu ze stawką krajową VAT przy spełnieniu warunków z art. 41 ust. 7 u.p.t.u. W przypadku późniejszego otrzymania dokumentów, o których mowa w art. 41 ust 6a u.p.t.u. spółka będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką w wysokości 0% zgodnie z art. 41 ust. 9 u.p.t.u. Natomiast eksport towarów, który będzie miał miejsce przed przekształceniem, co do którego wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki w wysokości 0% oraz wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7 u.p.t.u., to po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy już w dniu lub po dniu przekształcenia, spółka będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0%. W skardze na ww. interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, skarżący zarzucił naruszanie: art. 93a § 4 O.p., także w powiązaniu z art. 112b i 108 O.p., jak również w związku z art. 20 ust. 5 u.p.t.u. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a), ust. 10g i ust. 10h u.p.t.u. w zw. z art. 93a § 4 i 112b O.p., a obok tego naruszenie art. 42 ust. 12 i 12a u.p.t.u. i art. 41 ust. 7 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 93a § 4 O.p. Strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 93a § 4 O.p. reguluje kwestię sukcesji podatkowej w zakresie praw, pozostawiając zobowiązanie podatkowe po stronie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Niemniej jednak przepis ten nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że obowiązki podatkowe powstałe po przekształceniu powinny obciążać osobę fizyczną, której przedsiębiorstwo uległo już przekształceniu w jednoosobową spółkę kapitałową. W zakresie pytania 1. Sąd zgodził ze skarżącym, że skoro obowiązek podatkowy, w myśl art. 20 ust. 5 u.p.t.u., powstał po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., to będzie on obciążał tę spółkę, albowiem nie powstał on w stosunku do przedsiębiorcy przekształcanego lecz dopiero w chwili bądź po jego przekształceniu. Zatem nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, według którego, w sytuacji jakiej dotyczy pytanie 1., podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będzie skarżący, mimo że nie będzie on już funkcjonował jako podatnik, zaś faktura dokumentująca ww. transakcję prawidłowo będzie zawierała jego dane jako nabywcy. Natomiast odnośnie do problemu noty korygującej, istotne znaczenie ma – zdaniem Sądu – fakt, że nabycia towaru dokonał skarżący przed przekształceniem, a nie spółka, będąca kontynuatorem prowadzonej przez jego przedsiębiorstwo działalności gospodarczej. Mimo, że wobec niej powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do wystawienia przez nią noty korygującej w oparciu o przepis art. 106k ust. 1 u.p.t.u. Wypowiadając się w zakresie problemu zawartego w pytaniu 2. (oznaczonym we wniosku jako nr 3) Sąd uznał, że obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin na otrzymanie faktury powstanie po stronie spółki, co odpowiada normie z art. 86 ust. 10g u.p.t.u. Obowiązek dokonania tego pomniejszenia powstał bowiem już po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową i nie może on obciążać skarżącego, który tej działalności już nie prowadzi, kontynuując ją w formie jednoosobowej spółki. W konsekwencji powyższego, w sytuacji otrzymania ww. faktury w terminie późniejszym niż trzy miesiące, o których mowa w ust. 10b art. 86 u.p.t.u., spółka będzie upoważniona do odpowiedniego powiększenia, zgodnie z art. 86 ust. 10h u.p.t.u., podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała ww. fakturę. Również problem noty korygującej przedstawia się podobnie, jak w odniesieniu do zagadnienia objętego pytaniem 1. Skoro nabycia towaru dokonał skarżący przed przekształceniem i przed przekształceniem to WNT wykaże, to mimo, że wobec spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do wystawienia przez nią noty korygującej w oparciu o przepis art. 106k ust. 1 u.p.t.u., gdyż WNT nastąpiło jeszcze przed przekształceniem, co oznacza, że wystawiona na skarżącego faktura dokumentująca tę czynność nie zawiera pomyłki, co do osoby nabywcy. W odniesieniu do sytuacji przedstawionej w pytaniu 3. (oznaczonym we wniosku jako nr 4) Sąd uznał, że skoro skarżący właściwych dowodów przed przekształceniem nie posiadał, mimo dokonania WDT przed tym przekształceniem, natomiast uregulowany przepisami art. 42 ust. 12 u.p.t.u. obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową nastąpi już po przekształceniu, to będzie on obciążał nie skarżącego lecz spółkę, która powinna tę dostawę wykazać w ewidencji. Sąd zaznaczył, że na moment przekształcenia obowiązek wykazania transakcji ze stawką krajową nie obciążał skarżącego jako przedsiębiorcy, a powstał dopiero po przekształceniu formy prawnej jego działalności, zatem – zdaniem Sądu – nie dotyczą go przepisy o sukcesji z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, skoro przed przekształceniem obowiązek ten jeszcze nie istniał. W konsekwencji powyższego, w przypadku otrzymania ww. dowodów w okresie późniejszym, również spółka będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT, ponieważ zgodnie z art. 42 ust. 12a u.p.t.u. otrzymanie tych dowodów upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej.. Omawiając zagadnienie objęte pytaniem 4. (we wniosku oznaczone jako nr 5) Sąd przyznał rację organowi, że w odniesieniu do WDT w przypadku zastosowania przed przekształceniem stawki krajowej i otrzymania dokumentów, dających prawo do zastosowania stawki 0%, w dniu lub po dniu przekształcenia to spółka będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką podatku 0%. Zatem skarga w zakresie odpowiedzi udzielonej na omawiane pytanie nie jest zasadna, gdyż organ nie naruszył prawa. Po stronie skarżącego nie powstałaby nadpłata, ponieważ to prawo podatkowe podlegałoby sukcesji podatkowej z mocy art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei w nawiązaniu do pytania 5. (we wniosku oznaczonego jako nr 6), odnoszącego się do eksportu towarów, który będzie miał miejsce przed przekształceniem, a co do którego skarżący nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT, a do przekształcenia dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową, a w dniu albo po dniu przekształcenia nadal nie będzie można wykazać tej transakcji ze stawką 0%, to obowiązek wykazania ww. dostawy w ewidencji ze stawką właściwą dla dostawy w kraju będzie dotyczył spółki, ponieważ powstanie już w okresie po przekształceniu. Z tego właśnie powodu przepis art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania. W konsekwencji powyższego, w sytuacji późniejszego otrzymania ww. dokumentów, spółka będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0%, albowiem to ona będzie zobowiązana – zgodnie z art. 41 ust. 9 u.p.t.u. – do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała dokument. Należy zatem zgodzić się ze skarżącym, który zarzuca organowi w omawianym przypadku naruszenie art. 41 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, organ interpretacyjny zaskarżył ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor KIS wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 93a § 4 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie, że w kontekście analizowanej sprawy w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji nr 1, 3, 4 i 6 nie dochodzi do sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93a § 4 O.p., bowiem w ocenie Sądu obowiązki w związku z transakcjami międzynarodowymi powstały dopiero po przekształceniu formy prawnej działalności skarżącego, a zatem w tym zakresie powinny one obciążać spółkę, a nie skarżącego podczas gdy należy uznać że w analizowanej sytuacji doszło do sukcesji podatkowej, co w konsekwencji powoduje brak możliwości obciążania spółki obowiązkami skarżącego w zakresie dokonania prawidłowych rozliczeń międzynarodowych; 2. art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości podczas, gdy sąd stwierdzając że stanowisko organu w części oznaczonej we wniosku pytaniem nr 5 jest prawidłowe winien w tej części skargę oddalić, a nadto nieuprawnione uchylenie interpretacji indywidualnej w pozostałej części w której stanowisko skarżącego zostało ocenione w interpretacji jako prawidłowe, tj. w zakresie pytań 2, 7 i 8. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor KIS zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 3. art. 20 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 93a § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku, kiedy skarżący dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) i dostarczenie towaru nastąpi przed przekształceniem, ale obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dniu przekształcenia lub po przekształceniu, to w przedmiotowej sprawie nie nastąpi sukcesja podatkowa, skoro przed przekształceniem obowiązek ten w ocenie sądu jeszcze nie istniał, a tym samym uznanie, że obowiązek podatkowy z tytułu WNT spoczywać będzie na spółce (pytanie nr 1 z wniosku); 4. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a), ust. 10g i ust. 10h u.p.t.u. w zw. z art. 93a § 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku, kiedy nie posiadając faktury skarżący wykaże WNT (podatek należny i naliczony), a następnie dojdzie do przekształcenia oraz w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, spółka nie otrzyma faktury dokumentującej to WNT, to wówczas po stronie spółki powstanie obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tego WNT w okresie po przekształceniu, pomimo iż obowiązek ten winien obciążać skarżącego jako osobę fizyczną (pytanie nr 3 z wniosku); 5. art. 42 ust. 12 i 12a u.p.t.u. w zw. z art. 93a § 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT), która będzie miała miejsce przed przekształceniem, co do której skarżący nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, a do przekształcenia dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową, o którym mowa w art. 42 ust. 12 u.p.t.u. - obowiązek wykazania transakcji ze stawką krajową nie obciążał skarżącego, bowiem powstał dopiero po przekształceniu formy prawnej jego działalności co w ocenie Sądu skutkuje brakiem zastosowania przepisów dot. sukcesji, bowiem w jego ocenie obowiązek ten nie istniał przed przekształceniem, a tym samym obowiązek późniejszego rozliczenia takiej transakcji z krajową stawką podatku będzie leżał po stronie spółki po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. ł2a u.p.t.u., w okresie późniejszym spółka będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką w wysokości 0% (pytanie nr 4 wniosku); 6. art. 41 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 93a § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku eksportu towarów, który będzie miał miejsce przed przekształceniem, co do którego skarżący nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki w wysokości 0%, a do przekształcenia dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7 ustawy, a w dniu albo po dniu przekształcenia nadal nie będzie można wykazać tej transakcji ze stawką w wysokości 0%, to spółka, a nie skarżący będzie miał obowiązek rozliczenia tego eksportu ze stawką krajową VAT przy spełnieniu warunków z art. 41 ust. 7 u.p.t.u. (pytanie nr 6 wniosku). Pismem z dnia 3 listopada 2020 r., wniesionym jednak po upływie terminu do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu były zagadnienia związane z transakcjami transgranicznymi w szczególnej sytuacji sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93a § 4 O.p. Według tego przepisu, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 551 § 5 K.s.h., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221, 641, 803, 1414 i 2029) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Procedurę i konsekwencje wskazanego przekształcenia regulują przepisy art. 5841 – 58413 K.s.h. Z przepisu art. 5841 K.s.h. wynika, że przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Z kolei art. 5842 K.s.h. stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (§ 1). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształcaniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Z powyższego wynika, że o ile na gruncie K.s.h. sukcesja w omawianym przypadku przekształcenia obejmuje zasadniczo ogół praw i obowiązków przekształconego podmiotu, to na gruncie prawa podatkowego sukcesja ograniczona jest do praw wynikających z przepisów podatkowych i nie obejmuje wynikających z tych przepisów obowiązków. Innymi słowy, w przypadku omawianego przekształcenia nie ma miejsca pełna sukcesja podatkowa, gdyż nie obejmuje obowiązków, a jedynie prawa. Niezależnie od zaznaczonej specyfiki sukcesji podatkowej w omawianym przypadku, z przywołanych powyżej przepisów K.s.h. wynika, że w przypadku jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia, o którym mowa w art. 551 § 5 K.s.h., przekształceniu nie ulega sam podmiot, lecz przedmiot jego działalności, a więc prowadzone przez niego przedsiębiorstwo (por. postanowienie SN z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt II CZ 94/15). W uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych organ podnosi, że istotnym uchybieniem Sądu pierwszej instancji było uchylenie interpretacji indywidualnej w całości na skutek uznania, że w kontekście analizowanej sprawy w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji nr 1, 3, 4 i 6 nie dochodzi do sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93a § 4 O.p., bowiem w ocenie Sądu obowiązki w związku z transakcjami międzynarodowymi powstały dopiero po przekształceniu formy prawnej działalności skarżącego, a zatem w tym zakresie powinny one obciążać spółkę a nie skarżącego. Organ podkreśla, że Sąd pierwszej instancji pominął to, że owe obowiązki tak naprawdę nie powstały po przekształceniu, bowiem dotyczą one czynności które zostały dokonane przez skarżącego jeszcze przed przekształceniem, a tym samym błędne były twierdzenia Sądu, że obwiązki te powstają w stosunku do spółki. Powyższe stanowisko organu interpretacyjnego nie jest zasadne. Jak to powyżej zaznaczono, spółka kapitałowa powstała w wyniku omawianej transformacji staje się w istocie następcą prawnym, który gdy chodzi o przepisy podatkowe przejmuje jedynie prawa wynikające z przepisów podatkowych. Nie przejmuje natomiast obowiązków. Przepis art. 93a § 4 O.p. wyraźnie mówi o "wstąpieniu" w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa, a w konsekwencji zasadne jest twierdzenie, że spółka kapitałowa "nie wstępuje" w przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki, jakie obciążają osobę fizyczną, której działalność podlega przekształceniu. O tym, jaki obowiązek pozostaje w sferze prawnopodatkowej przekształcanego przedsiębiorcy, decyduje moment powstania obowiązku. Jeżeli obowiązek powstał przed dniem przekształcenia, to spółka przekształcona nie może wstąpić w tak powstały obowiązek, bo nie przewiduje tego rodzaju sukcesji art. 93a § 4 O.p. W konsekwencji nie można oczekiwać od spółki wykonania takiego obowiązku (poddania się obowiązkowi). Do jego wykonania zobowiązany jest przekształcany przedsiębiorca. Jeżeli jednak obowiązek powstaje po przekształceniu w spółkę kapitałową, to niezależnie od tego, że powstanie obowiązku jest konsekwencją określonych zdarzeń mających miejsce przed przekształceniem, które jednakże nie zrodziły wówczas (przed przekształceniem) obowiązku, mamy do czynienia z obowiązkiem ciążącym na spółce. Specyfika sukcesji podatkowej w omawianym przypadku (dotycząca jedynie praw), nie odmienia tego, że przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia), jak to wynika z art. 5841 K.s.h. Powstałe od dnia przekształcenia prawa i obwiązki podatkowe są prawami i obowiązkami spółki. Pomocniczo można się odwołać do art. 112b O.p., zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis ten dotyczy omawianego przekształcenia i za miarodajną okoliczność determinującą solidarną odpowiedzialność spółki z przedsiębiorcą za jego zaległości podatkowe uznaje moment ich powstania ("powstałe do dnia przekształcenia"). W świetle powyższego trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji odnosząc się do problematyki objętej pytaniem nr 1, że w przypadku WNT, w związku z którym skarżący otrzyma towar przed przekształceniem, ale obowiązek podatkowy zgodnie z art. 20 ust. 5 u.p.t.u. powstanie w dniu przekształcenia lub po nim, to obowiązek ten będzie obciążał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Nadto, Sąd prawidłowo wskazał, że w obliczu faktu, iż na skutek dokonanego przekształcenia majątek przedsiębiorstwa skarżącego stanie się majątkiem spółki, która będzie kontynuowała dotychczasową działalność przedsiębiorstwa skarżącego, nie można było uznać, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu WNT będzie skarżący, niefunkcjonujący już jako podatnik, zaś faktura dokumentująca ww. transakcję prawidłowo będzie zawierała jego dane jako nabywcy. Sąd prawidło uchwycił także kwestię wystawienia noty korygującej, stwierdzając, że skoro nabycia towaru dokonał skarżący przed przekształceniem, a nie spółka będąca kontynuatorem prowadzonej przez jego przedsiębiorstwo działalności gospodarczej, to mimo powstania obowiązku podatkowego wobec spółki, brak jest podstaw do wystawienia przez nią noty korygującej w oparciu o przepis art. 106k ust. 1 u.p.t.u., albowiem dostawa towaru nastąpiła jeszcze przed przekształceniem przedsiębiorcy. W odniesieniu z kolei do problemu objętego pytaniem 2. (oznaczonym we wniosku jako nr 3), gdzie skarżący, nie posiadając faktury, wykaże WNT (podatek należny i naliczony), a następnie dojdzie do przekształcenia oraz w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, spółka nie otrzyma faktury dokumentującej WNT, to również w tym przypadku zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że to po stronie spółki powstanie obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego związanego z WNT, a jeśli w okresach późniejszych spółka otrzyma fakturę dokumentującą to WNT, będzie miała prawo wykazania podatku naliczonego. Powyższe stanowisko odpowiada treści przepisów art. 86 ust. 10g i ust. 10h u.p.t.u. Jak słusznie zauważono w zaskarżonym wyroku, obowiązek dokonania pomniejszenia podatku naliczonego powstanie już po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową. Niewątpliwie obowiązek ten jest związany z rozliczeniem WNT dokonanym pierwotnie przez przedsiębiorcę, niemniej jednak, wskazany obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego i uprawnienie powiększenia podatku naliczonego powstają po przekształceniu i realizowane są w deklaracjach za bieżące okresy rozliczeniowe (spółki). Przy tym trafnie stwierdzono w wyroku, że również w omawianym przypadku nie zaistnieje podstawa do wystawienia noty korygującej, skoro faktura wystawiona w związku z WNT na skarżącego nie będzie zawierać pomyłki co do osoby nabywcy. Samo otrzymanie faktury "z opóźnieniem" nie oznacza błędu co do osoby nabywcy. Prawidłowe było także stanowisko Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do problemu objętego pytaniem 3. (we wniosku oznaczonym jako nr 4). Zasadnie bowiem przyjęto w wyroku, że w sytuacji dokonania WDT przed przekształceniem, gdy w braku wymaganych dowodów potwierdzających wywiezienie towaru z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, obowiązek wykazania dostawy ze stawką krajową (art. 42 ust. 12 u.p.t.u.) zaistnieje po przekształceniu formy działalności, to obowiązek ten będzie obciążał spółkę. Także w tym przypadku, dla oceny obarczenia podmiotu obowiązkiem, konieczne jest uchwycenie momentu jego powstania, a skoro obowiązek ten zaistniał już po przekształceniu, to nie mógł obciążać skarżącego (obciąża spółkę). Słusznie w dalszej kolejności wywiódł Sąd pierwszej instancji, kierując się regulacją art. 42 ust. 12a u.p.t.u., że w przypadku otrzymania dowodów w późniejszym okresie, również spółka mieć będzie prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, a w konsekwencji dokonania korekty deklaracji podatkowej, złożonej uprzednio przez skarżącego. Gdy idzie o problematykę objętą pytaniem nr 5 (oznaczonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako nr 6), to zasadnie przyjęto w wyroku, że w sytuacji dokonania eksportu towarów przed przekształceniem, co do którego skarżący nie będzie posiadał dowodów potwierdzających wywóz towarów, uprawniających do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0% i gdy dojdzie do przekształcenia, zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową, a w dniu albo po dniu przekształcenia nadal nie będzie można wykazać tej transakcji ze stawką 0% (art. 41 ust. 4 i ust. 6 u.p.t.u.), to obowiązek wykazania transakcji ze stawką krajową (art. 41 ust.7 u.p.t.u.) obciążać będzie spółkę. Trafne było też zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji zaś późniejszego otrzymania ww. dokumentów, spółka będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0%, albowiem to ona będzie zobowiązana – zgodnie z art. 41 ust. 9 u.p.t.u. – do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała dokument. W świetle powyższego niezasadne były zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w jej pkt 1 lit. a), a także pkt 2 lit. a) – d) u.p.t.u. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w ramach którego organ podważał możliwość uchylenia całej interpretacji indywidulanej w sytuacji stwierdzania przez Sąd nieprawidłowej odpowiedzi w odniesieniu do jednego, czy części pytań. W tym zakresie trzeba zwrócić uwagę na stanowisko wyrażane częstokroć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że co do zasady interpretacja indywidulana ma niepodzielny charakter, w rezultacie czego nie jest możliwe uchylenie interpretacji w części (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12; 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 168/18 oraz 21 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2183/19). Taka wykładnia wynika wprost z treści przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. i z niepodzielności interpretacji. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c O.p. sąd administracyjny pierwszej instancji nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo bowiem zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity). NSA podniósł w tym wyroku, że: "ustawodawca w przepisie art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. – "uchyla interpretację". Tylko taka możliwość orzekania przez Sąd pierwszej instancji wynika z faktu, że interpretacja indywidualna nie kształtuje w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązków imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej, gdyż nie mamy tu w ogóle do czynienia z pojęciem "sprawy podatkowej". (zob. również wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 234/15; z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2144/19). Zgodnie z tą wykładnią, zawarta w drugim zdaniu art. 146 § 1 p.p.s.a. zasada odpowiedniości dotyczy tylko przesłanek uchylenia z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., a nie jego zakresu ("w całości albo w części"). Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym, podziela przywołane powyżej stanowisko. Ponieważ skarga kasacyjna organu nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Ryszard Pęk Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA