III SA/Wr 188/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska – Szostak (sprawozdawca), Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Asesor WSA Anna Kuczyńska – Szczytkowska, Protokolant Z-ca Kierownika Sekretariatu Wydziału III Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi S.B., W.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 marca 2024 r. nr 0201-IGC.4365.11.2023 w przedmiocie określenie należności wynikających z długu celnego, określenia podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 4.094 (słownie: cztery tysiące dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 marca 2024 r. (nr 0201-IGC.4365.11.2023) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania T. spółka cywilna S. B., W. M. (dalej także: spółka cywilna, spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z 27 września 2023 r. (nr 458000-COC-1.4365.147.2023). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia DIAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej: o.p.), art. 79 ust. 1 lit. a, ust. 2 lit. a, ust. 3 lit. a, art. 85 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L z 2013 r. Nr 269, str. 1, dalej: UKC), art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 256, str. 1 ze zm.), art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji UE nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 361, str. 1), art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej: ustawa VAT) oraz art. 73 ust. 1, art. 73c ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2023 r., poz. 1590, ze zm. dalej: Prawo celne). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt administracyjnych sprawy, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przekazał do Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu protokół kontroli z dnia 25 listopada 2022 r., której przedmiotem była zgodność dokonywanej przez spółkę cywilną wymiany handlowej z przepisami prawa celnego w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r. Kontrola przedłożonych przez spółkę cywilną dokumentów wykazała, że nie dokonała ona odprawy celnej towarów (felg aluminiowych), wymienionych m.in. w fakturze nr [...] z [...] r., wystawionej przez N. CO. LTD z siedzibą w C. Wobec nieudzielenia przez spółkę odpowiedzi na wezwanie do przetłumaczenia przedstawionej faktury oraz wskazania daty dostarczenia do spółki ujętych w niej towarów, pismem z 3 lipca 2023 r. organ I instancji, działając na podstawie z art. 22 ust. 6 UKC, powiadomił spółkę o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji. W dniu 17 sierpnia 2023 r. spółka pocztą elektroniczną przesłała m.in. skan spornej faktury, w którym objęty nią towar opisano jako: "felgi aluminiowe do samochodu 6 szt." Decyzją z 27 września 2023 r. organ I instancji uznał T. spółka cywilna S. B., W. M. za dłużnika, stwierdził, że dług celny w przywozie powstał 25 listopada 2022 r., określił wysokość należności wynikających z długu celnego, w kwotach: cło – 1.277 zł; cło antydumpingowe – 6.329 zł oraz wysokość VAT należnego z tytułu importu towarów ujętych w fakturze w kwocie 8.277 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NDUCS wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towar - felgi aluminiowe do samochodu ujęty na fakturze, nie został przedstawiony organom celnym i zgłoszony w celu objęcia procedurą celną regulującą jego status, a zatem powstał dług celny. Podał, że zgodnie z art. 79 ust. 3 lit. a) UKC za dłużnika uznano T. s.c. S. B., W. M., jako zobowiązaną do zgłoszenia i przedstawienia przedmiotowych towarów w wymaganej przepisami formie. Dalej organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 85 ust. 2 UKC za datę powstania długu celnego przyjęto dzień sporządzenia protokołu kontroli. Podał, że właściwym kodem dla przedmiotowego towaru w postaci felg aluminiowych do samochodu jest kod TARIC 8708 70 50 50, z przypisaną do niego stawką celną erga omnes w wysokości 4,5%, stawką cła antydumpingowego w wysokości 22,3% oraz stawką VAT w imporcie w wysokości 23%. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy nie uwzględnił najdalej idącego zarzutu odwołania wskazującego na nieprawidłowość uznania spółki cywilnej T. S. B. W. M. za dłużnika celnego. Powołując się na treść art. 73c Prawa celnego, art. 5 pkt 4 UKC, a także na uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1228) oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, DIAS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał za dłużnika, zobowiązanego do uregulowania należności celno-podatkowych, T. s.c., a nie jej wspólników, właściwie skierował do spółki decyzję, którą następnie doręczył pod adresem jej siedziby. DIAS nie podzielił także pozostałych zarzutów podnoszonych przez spółkę. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom spółki, kierowane do niej wezwania do złożenia wyjaśnień były jasne i konkretne, a pytania precyzyjne, a zatem nie naruszono art. 155 o.p. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut braku powołania przez organ I instancji biegłego tłumacza z języka obcego. Wobec przesłania bowiem przez spółkę przy e-mailu z 17 sierpnia 2023 r. faktury wraz z tłumaczeniem, organ I instancji zasadnie, zdaniem DIAS, uznał, że treść dokumentu, który w trakcie kontroli przedstawiła sama spółka, w sposób wystarczający określa ujęte w nim towary. W dalszej kolejności organ II instancji podał, że prawidłowo zastosowano instytucję tzw. fikcji doręczenia w odniesieniu do pisma z 3 lipca 2023 r. o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej, a zatem nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 192 o.p. Nie doszło też, w ocenie DIAS, do naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ustalenia kontroli pozwoliły na prowadzenie postępowania w sposób prawidłowy i rzetelny, na podstawie materiału dowodowego, na który składały się, m.in.: faktury, wydruki księgi przychodów i rozchodów, ewidencja sprzedaży i zakupów, wydruki z rachunków bankowych. Organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem spółki, że w zaskarżonej decyzji niewłaściwie przywołano przepis art. 22 ust. 3 UKC, który dotyczy decyzji wydawanych na wniosek, podczas gdy niniejsze postępowanie prowadzone było z urzędu. Nie zmienia to jednak faktu, że w dniu orzekania przez NDUCS istniała podstawa prawna do wydania zaskarżonej decyzji. W skardze do Sądu, w której jako strona skarżąca została oznaczona spółka cywilna T. S. B., W. M., a która została zarejestrowana przez Sąd, jako skarga S. B. i W. M. (dalej: strona skarżąca) zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to jest art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 o.p., skutkujące niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego, nienależytym przeprowadzeniem postępowania dowodowego, dokonania nieprawidłowej subsumpcji, niezebrania pełnego materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem decyzji naruszającej prawa jak i interes prawny strony skarżącej, 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to jest art. 73c Prawa celnego w zw. z art. 5 pkt 4 oraz art. 5 pkt 2 UKC, skutkujące nieważnością postępowania, poprzez prowadzenie postępowania i skierowania zaskarżonej decyzji do spółki cywilnej, która nie jest podmiotem posiadającym zdolność do czynności prawnych, a jest wyłącznie ukształtowanym w drodze umowy między wspólnikami majątkiem tych wspólników, w związku z czym przedmiotowe postępowanie, jeśli w ogólne powinno być prowadzone, to z udziałem wspólników spółki cywilnej, będącej stroną skarżącą, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 5 pkt 4 UKC, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż spółka cywilna może stanowić "osobę" w rozumieniu art. 5 pkt 4 UKC, 4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, to jest art. 211 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego, poprzez skierowanie zaskarżonej decyzji do spółki cywilnej, która nie jest stroną postępowania, 5. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, to jest art. 79 ust. 3 lit. a UKC w zw. z art. 79 ust. 2 lit. a, art. 79 ust 1 lit. a i art. 5 pkt 4 UKC, poprzez przyjęcie, że strona skarżąca może być dłużnikiem długu celnego, a nadto że doszło do niewypełnienia przez stronę skarżącą jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, 6. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, to jest art. 146 § 1 oraz 2 w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego, poprzez błędne uznanie za skutecznie doręczenie powiadomienia z dnia 3 lipca 2023 r. w chwili gdy nie doszło do próby prawidłowego doręczenia pisma, a organ I instancji nie reklamował u doręczyciela nieskutecznego doręczenia pisma, a w konsekwencji: 7. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na rozstrzygnięcie, to jest art. 192 o.p., poprzez błędne uznanie za udowodnioną przez organ I instancji datę powstania długu celnego, w chwili gdy strona skarżąca nie miała realnej możliwości wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów w obliczu braku skutecznego powiadomienia jej o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej, 8. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na rozstrzygnięcie, to jest art. 155 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego, poprzez uznanie przez organ II instancji błędnego wezwania strony skarżącej przez organ I instancji do złożenia wyjaśnień w niesprecyzowanym zakresie, co skutkowało uniemożliwieniem przedstawienia przez stronę postępowania wyjaśnień, 9. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to jest art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia daty powstania długu celnego wobec strony skarżącej, o ile takowy w rzeczywistości powstał, jako i przyjęcia, iż strona skarżąca jest dłużnikiem celnym, a także nieustalenia w sposób jasny kodu taryfy celnej towarów objętych postępowaniem zarówno przez organ I jak i II instancji, co doprowadziło do wydania a następnie utrzymania w mocy niekorzystnej dla strony skarżącej decyzji jednocześnie naruszającej jej interes prawny, 10. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, to jest art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego, poprzez brak powołania osoby biegłego z zakresu tłumacza z właściwego języka obcego przez organ I instancji, a następnie uznanie przez organ II instancji za zbędne powoływanie biegłego, 11. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 19a ust. 9, art. 34 ust 1, art. 37 ust. 1 oraz 1a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i określenie wobec strony skarżącej kwoty podatku VAT należnego z tytułu importu towarów objętych we wskazanej w petitum decyzji fakturze VAT, w chwili gdy strona skarżąca nie jest dłużnikiem celnym. Mając powyższe na względzie strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podał przy tym, że po wydaniu zaskarżonej decyzji powziął od organu I instancji informację, że T. s.c. S. B., W. M. przestała istnieć. Z danych z wypisu w rejestrze REGON - rubryka "Daty związane z działalnością podmiotu" wynika, że podmiot ten 27 stycznia 2024 r. zakończył działalność, a 8 lutego 2024 r. został skreślony z REGON. Także w Rejestrze Polskich Spółek Cywilnych znajduje się zapis, że Spółka zakończyła działalność 27 stycznia 2024 r., natomiast została wykreślona 8 lutego 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny zobligowany jest uwzględnić skargę w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji, wykazała, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie bezspornie organy obu instancji prowadziły postępowanie wobec T. spółka cywilna S. B., W. M. Spółka cywilna była adresatem zarówno decyzji I, jak i II instancji. Wobec podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 73c Prawa celnego w zw. z art. 5 pkt 4 oraz art. 5 pkt 2 UKC, skutkującego nieważnością postępowania, poprzez prowadzenie postępowania i skierowanie zaskarżonej decyzji do spółki cywilnej, która nie jest podmiotem posiadającym zdolność do czynności prawnych, a jest wyłącznie ukształtowanym w drodze umowy między wspólnikami majątkiem tych wspólników i poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż spółka cywilna może stanowić "osobę" w rozumieniu art. 5 pkt 4 UKC, w pierwszej kolejności należało ustalić, czy spółka cywilna ma podmiotowość prawnocelną. W piśmiennictwie wskazuje się, że spółka cywilna jest stosunkiem prawnym powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli wspólnicy, zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jest to specyficzny stosunek prawny, gdyż jego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego – wspólnego dla wszystkich celu. Z uwagi na występujące elementy o charakterze organizacyjnym spółkę cywilną można uznać za pewną jednostkę organizacyjną, organizację wspólników, pozbawioną jednak odrębnej od nich podmiotowości prawnej. Wskazują na to w szczególności obowiązujące w spółce reguły prowadzenia spraw i reprezentacji spółki, częściowe wyodrębnienie majątku spółki od majątków wspólników przez objęcie go wspólnością łączną, zasady odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a także wywoływanie skutków prawnych przez działania jednego wspólnika w ramach prawa do reprezentacji, zarówno wobec pozostałych wspólników, jak i wobec osób trzecich (zob. K. Kopaczyńska-Pieczniak, komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego [w:] Komentarz do kodeksu cywilnego pod red. A. Kidyby, LEX 2014). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08 (LEX nr 484575) wskazał, że w odniesieniu zarówno do kodeksu zobowiązań, jak i kodeksu cywilnego, były i są formułowane wypowiedzi, że spółka cywilna jest "czymś więcej" niż tylko stosunkiem prawnym, tj. organizacją, korporacją lub zrzeszeniem wspólników. W obowiązującym stanie prawnym najbardziej trafne wydaje się uznanie spółki cywilnej za wielostronny, trwały (ciągły) stosunek prawny, a równocześnie - przynajmniej co do zasady - za jednostkę organizacyjną nieposiadającą zdolności prawnej (J. Frąckowiak, Osoby prawne, [w:] System Prawa Prywatnego, t. 1, s. 1024 i n.; A. Herbet, Spółka cywilna, [w:] tamże, t. 16, s. 566 i n.; G. Nita-Jagielski, Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową, Warszawa 2008, s. 79 i n. oraz powołana tam literatura). Uznanie zdolności prawnej spółki cywilnej w sferze materialnego prawa cywilnego nie jest możliwe zarówno ze względu na treść art. 860 i n. kodeksu cywilnego, art. 195 i art. 196 w związku z art. 863 k.c., art. 778 kodeksu postępowania cywilnego, jak również z uwagi na formalną (normatywną) metodę przyznawania tejże zdolności, przyjętą w art. 33 i art. 331 § 1 kodeksu cywilnego. Pogląd o braku zdolności prawnej spółki cywilnej na gruncie prawa cywilnego nie może być i nie jest kwestionowany. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 grudnia 2015 r. (sygn. akt I GPS 1/15, CBOSA) dotyczącej podmiotowości spółki cywilnej na tle ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wskazał jednak, że pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej), tj. w sferze publicznoprawnej, jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze prawa cywilnego. NSA zauważył, że w doktrynie niejednokrotnie podkreślano, że jeżeli niektóre ustawy publicznoprawne przyznają prawa i nakładają obowiązki na spółkę cywilną, to brak podmiotowości cywilnoprawnej nie może być przeszkodą w uznaniu jej za podmiot prawa publicznego (A. Wolter "Prawo cywilne. Zarys części ogólnej" W-wa 1977, s. 179). W prawie publicznym ustawodawca nie posługuje się jednak pojęciem podmiotu publicznoprawnego, lecz pojęciem jednostki organizacyjnej i z jednostkami organizacyjnymi wiąże określone prawa i obowiązki. Skoro zaś z przepisów kodeksu cywilnego regulujących umowę spółki wynika, że spółka cywilna jest prawnie wyodrębniona pod względem formalnym i majątkowym, uznać ją należy za organizację wspólników. W piśmiennictwie podkreśla się, że dla uznania spółki za organizację wspólników wystarczy by jej działalność zmierzała do wspólnego celu gospodarczego, była oparta na zasadach współdziałania dla jego realizacji i posiadała wyodrębniony majątek. Pojęcie jednostki organizacyjnej jest bardziej uniwersalne niż pojęcie "organizacja wspólników", gdyż może się też odnosić do innych organizacji niż spółki. Dlatego przepisy publicznoprawne posługują się tym właśnie pojęciem. Każda spółka cywilna, jako organizacja wspólników, jest więc zarazem jednostką organizacyjną (J. Lic "Skutki braku podmiotowości spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą", PPH 2006/3/34). W piśmiennictwie podkreśla się, że stosunek prawnocelny charakteryzuje się m.in. tym, że występują w nim co najmniej dwa podmioty, tj. podmiot zobowiązany i organ celny. Przyjmuje się, że podmiotami stosunku prawnocelnego są "osoby". Przesądza o tym fakt, że tylko osobom przysługuje zdolność prawna, jednak występują sytuacje, w których brak podmiotowości prawnej na gruncie prawa cywilnego nie wyklucza podmiotowości prawnocelnej (por. Robert Michalski w: Prawo celne. Komentarz. Edward Komorowski, Mirosława Laszuk, Robert Michalski. WKP 2022 i powołana tam literatura). Zgodnie z art. 5 pkt 4 UKC "osoba" oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, ale uznaną - na mocy prawa unijnego lub krajowego - za mającą zdolność do czynności prawnych. Spółka cywilna na gruncie prawa cywilnego niewątpliwie nie posiada zdolności do czynności prawnych. Na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka może być podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług oraz akcyzowego. W przypadku podatku od towarów i usług o statusie spółki cywilnej, jako podatnika tego podatku przesądza art. 15 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl natomiast art. 73c Prawa celnego na potrzeby stosowania przepisów prawa celnego za osobę uznaje się również spółkę cywilną. Ustawodawca dla potrzeb prawa celnego, które podobnie jak prawo podatkowe jest autonomiczne, przypisał zatem spółce cywilnej podmiotowość prawnocelną, co jest wynikiem realizowania przez to prawo celu zbieżnego z prawem podatkowym. Dodatkowo dzięki takiemu zabiegowi krajowy ustawodawca, jak sam wskazał w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy z 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy – Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (VIII kadencja, druk sejm. nr 513), zlikwidował dualizm w sprawach celnych. Na mocy bowiem art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Jest to również istotne z punktu widzenia nowelizacji komentowanej ustawy w kontekście art. 73d. Wskazany wykładniczy dualizm uniemożliwiłby wydanie jednej decyzji orzekającej o należnościach celnych przywozowych, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, opłacie paliwowej i opłacie emisyjnej, z tytułu importu towarów, w jednym akcie administracyjnym (por. Robert Michalski w: Prawo celne. Komentarz. Edward Komorowski, Mirosława Laszuk, Robert Michalski. WKP 2022). Powyższe prowadzi do wniosku, że na gruncie prawa celnego spółka cywilna ma podmiotowość prawną, jest bowiem – na mocy art. 73c Prawa celnego - "osobą". Przepis ten uznając spółkę cywilną za "osobę", której definicję zawiera art. 5 pkt 4 UKC, przyznał jej podmiotowość prawnocelną. Prawidłowo zatem postępowanie było prowadzone wobec spółki cywilnej, jako strony – podmiotu prawa publicznego. Istotne w sprawie znaczenie ma jednak to, na co zwrócił uwagę DIAS w odpowiedzi na skargę, że po wniesieniu przez spółkę cywilną pismem z 16 października 2023 r. odwołania od decyzji organu I instancji, spółka ta przestała istnieć. Z danych z wypisu w rejestrze REGON (dołączonych do akt niniejszej sprawy) wynika, że podmiot ten 27 stycznia 2024 r. zakończył działalność, a 8 lutego 2024 r. został skreślony z REGON. Organ II instancji wydał natomiast swoją decyzję w dniu 4 marca 2024 r. i skierował ją do spółki cywilnej. W uchwale podjętej w składzie 7 sędziów z dnia 30 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FPS 5/16, CBOSA) NSA wskazał, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Dodatkowo NSA w uchwale tej podkreślił, że pomimo braku możliwości pełnej kontroli aktu administracyjnego wydanego w I instancji, nie można zasadnie twierdzić, że spowoduje to konieczności uchylenia tej decyzji i umorzenia całego postępowania (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 94/14). NSA zauważył, że w kontekście powyższego stanowiska odnotować trzeba, że art. 115 § 4 o.p. stanowi regulację pozwalająca na objęcie jednym aktem procesowym dwóch rozstrzygnięć, tj. po pierwsze - dotyczącego wysokości zobowiązania oraz po drugie – o orzeczeniu o odpowiedzialności wspólników spółek, w tym spółki cywilnej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", pozwalający na objęcie jednym aktem procesowym dwóch ww. rozstrzygnięć, nie może natomiast stanowić przeszkody do wydania decyzji jedynie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności wspólników danej spółki, w sytuacji gdy określenia zobowiązania spółki organ podatkowy dokonał już wcześniej w funkcjonującej w obrocie prawnym odrębnej decyzji wymiarowej. Takiemu rozumieniu art. 115 § 4 O.p. nie stoi na przeszkodzie § 5 tego przepisu, stanowiąc, że art. 115 § 4 O.p. stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. W art. 115 § 5 O.p. ustawodawca w celu umożliwienia wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki dopuścił także określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki. Przepis ten opiera się na racjonalnym założeniu, że skoro wysokość zobowiązania spółki wcześniej nie została określona i w przyszłości - przez wzgląd na jej rozwiązanie - nie będzie to możliwe, to wspólnik spółki musi mieć możliwość poznania "wymiaru" ciążącej na nim odpowiedzialności. Powołana wyżej uchwała została wydana co prawda na tle ustawy o VAT, znajduje jednak zastosowanie w niniejszej sprawie, skoro spółka cywilna w świetle przepisów prawa celnego ma podmiotowość prawną, tak jak na gruncie ustawy o VAT. Wobec powyższego, należy wskazać, że z dniem rozwiązania spółki cywilnej doszło do ustania jej bytu prawnego. Od tego zatem momentu do spółki nie mogła być skierowana decyzja, bowiem spółka przestała być stroną postępowania. W konsekwencji toczące się postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe i organ odwoławczy powinien je umorzyć na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. W sprawie doszło zatem do naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 o.p., co miało wpływ na wynik sprawy. Została bowiem wydana merytoryczna decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji, która została skierowana do podmiotu nieistniejącego w dacie orzekania. Należało natomiast umorzyć postępowanie odwoławcze. Wobec tego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a (pkt II sentencji wyroku).