III FSK 1027/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 153/23 w sprawie ze skargi E. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 grudnia 2022 r., nr 1001-IEE-1.711.145.2022.5.JW w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz E. B. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. |III FSK 1027/23 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 153/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E.B. (dalej jako: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 grudnia 2022 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie, w ustalonych okolicznościach sprawy, organ odmówił stronie skarżącej umorzenia postępowania egzekucyjnego, ponieważ wbrew stanowisku strony nie ziściły się przesłanki, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438, dalej: u.p.e.a.). Podkreślił, że skarżąca wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego wskazała na przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., który stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Zdaniem strony zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyła egzekucja, uległo przedawnieniu. WSA w Łodzi uznał za trafną ocenę organów, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem nie było podstawy do uwzględnienia żądania i umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uznał, że organy trafnie stwierdziły, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się co do zasady z dniem 31 grudnia 2012 r., jednakże wystąpiły zdarzenia, które przerwały i zawiesiły bieg terminu przedawnienia. Zastosowane środki egzekucyjne doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia w dniach: 31 października 2012 r. - data odbioru przez bank zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dokonanego zawiadomieniem w Banku BPH S. A., 5 listopada 2012 r. - data odbioru przez pracodawcę zajęcia wynagrodzenia za pracę dokonanego zawiadomieniem w S. S. A., 30 czerwca 2021 r. - data odbioru przez pracodawcę zajęcia wynagrodzenia za pracę dokonanego zawiadomieniem w R. Spółka z o. o. Powyższe ustalenia wypełniają znamiona zastosowania przepisu art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). Sąd ten stwierdził, że prawidłowa była ocena organu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co za tym, nie zaistniały podstawy do orzeczenia na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 O.p. o co wnioskowała strona. WSA w Łodzi stwierdził także, że zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, w tym ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz Kodeksu postępowania administracyjnego i zawiera rozstrzygnięcie wszystkich kwestii poruszonych w zażaleniu. Podkreślił, że okoliczność, iż oceny wywiedzionej przez organ nie podziela strona, nie świadczy o jej nieprawidłowości. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącej, który wyrok zaskarżył w całości. Skargę kasacyjną oparł na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, tj. niewyjaśnienie, dlaczego zdaniem Sądu doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy sposób działań organów podatkowych orzekających w przedmiotowej sprawie wskazuje, że ich celem było wyłącznie zastopowanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co ma oczywisty wpływ na wynik sprawy, gdyż bezzasadnie uznano, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wiadomo, dlaczego argumenty skarżącej o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie zostały uwzględnione i wszczęcie to wywoływało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w momencie wszczęcia egzekucji) w zw. z art. 70 § 1 oraz § 4 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 7 i 77 § 1 k.p.a. - poprzez oddalenie skargi, choć Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika US w T. z dnia 5 października 2022 r., nr 1023.SEE.711.2272.2022.AG, w sytuacji gdy organ ten bezzasadnie odmówił umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika US w T. na podstawie nw. tytułów wykonawczych o numerach: SM1/2993/12, SM1/2994/12, SM1/2995/12, SM1/2996/12, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: styczeń - kwiecień; maj - sierpień; wrzesień - grudzień, pochodzących z tego samego roku; 4. art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że zajęcie "pustego" rachunku bankowego rodzi skutki w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, podczas gdy dopiero zajęcie środków pieniężnych na rachunku bankowym rodzi ten skutek; 5. art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 80 § 1 i 2 i art. 72 § 1-4 u.p.e.a w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wielokrotne dokonywanie na przestrzeni kilkunastu lat zajęcia wynagrodzenia za pracę oraz pustego rachunku bankowego, co ostatecznie nie skutkowało wyegzekwowaniem jakichkolwiek należności i w konsekwencji jest sprzeczne z przepisami o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdyż powoduje, że organ może dokonywać takich zajęć przez bliżej nieokreślony okres czasu i de facto nie realizuje celów postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji powyższych zarzutów, pełnomocnik skarżącej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.) oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zarzucono w niej naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W skardze kasacyjnej jej autor zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych przesłanek. W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone nie tylko w powyżej zacytowanej uchwale, lecz także m.in. w wyroku z dnia 23 lutego 2024 r., I FSK 536/20, że: "Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie umożliwia nie tylko odtworzenie sposobu rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie. Pozwala jednocześnie zweryfikować, czy kontrola sądowa zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też przeprowadzona pobieżnie bez należytej i wymaganej staranności. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie jest warunkiem niezbędnym dla przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku." W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji nie sprostał tym wymogom. Zasadnie też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2024 r., II GSK 1308/23 przypomniał, że "Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli poprzez wniesienie skargi kasacyjnej." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie w pełni odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym samym nie można być pewnym, że Sąd pierwszej instancji przeanalizował sprawę we wszystkich istotnych aspektach ani w pełni skontrolować toku jego rozumowania, gdyż są w nim poważne luki. Zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji niedostatecznie wypowiedział się co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym, w szczególności pominął istotne kwestie wynikające z wykładni i zastosowania przepisów związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie przeanalizował tego, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mając na względzie sposób działania organów orzekających w sprawie. W skardze kasacyjnej pełnomocnik argumentuje, że sposób działania organów wskazuje na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, co zdaniem pełnomocnika skutkuje tym, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkiem czego wygasło ono, ergo - postępowanie egzekucyjne winno być umorzone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest jednak w stanie merytorycznie zweryfikować zasadności tego zarzutu, ponieważ sąd pierwszej instancji pominął milczeniem te kwestie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia tego nie wynika, aby sąd rozważał zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście tego, czy organy nie wykorzystały w sposób instrumentalny instytucji przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie może stwierdzić, jakie było stanowisko sądu pierwszej instancji w kontekście twierdzeń strony skarżącej, że celem organu wszczynającego postępowanie karne skarbowe było włącznie zastopowanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co ma oczywisty wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy i jakie znaczenie w kontekście art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. i uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, ma kwestia związana z postępowaniem egzekucyjnym. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zasadniczo odnosi się tylko do tej kwestii. To wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie rozpoznał istoty sprawy i nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów o przedawnieniu mają tezy sformułowane w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21; chodzi przy tym o tezy odnoszące się do kwestii instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał powinności ciążące na organie podatkowym, który powołuje się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wywodząc z tego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Otóż organ podatkowy powinien przedstawić argumenty odwołujące się do okoliczności badanej sprawy, które świadczą o braku instrumentalizmu w stosowaniu tego przepisu. Przede wszystkim powinien wskazać na stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych, z których wynika, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. W uchwale wyjaśniono także, że: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia." Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wskazał, czy w zaskarżonym postanowieniu, w którym organ powołuje się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., znalazły się te elementy, które pozwalałyby stwierdzić, że w tym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru. Sąd pierwszej instancji samodzielnie również tych kwestii nie przeanalizował, a w każdym razie nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi całkowicie pomija cyt. wyżej uchwałę NSA. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie wyjaśniono w sposób należyty podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że WSA w zaskarżonym wyroku nie przedstawił pełnego stanu sprawy, albowiem stan faktyczny ustalony przez WSA i przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pomija istotne dla rozstrzygnięcia elementy. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż niemożliwa w jego rezultacie jest kontrola instancyjna ze strony NSA. Nie przesądzając kierunku, w jakim ma zmierzać ocena WSA, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na konieczność zbadania tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało w analizowanej sprawie charakteru instrumentalnego, co rzutuje na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdziwszy zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Wobec stwierdzonego uchybienia przepisowi art. 141 § 4 P.p.s.a., ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłaby przedwczesna. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Stanisław Bogucki SNSA Jolanta Sokołowska