I FSK 1017/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 8/21 w sprawie ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2020 r. nr 0110-KSI2-2.451.10.2020.3.AMS w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 22 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 8/21, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę D. M., powoływanej dalej jako "skarżąca", na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2020 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która stanowi efekt dowolnej oceny materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 ww. ustawy, w warunkach wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, z naruszeniem przez organy podatkowe art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 O.p. - poprzez zaniechanie działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia okoliczności planowanych usług; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. z naruszeniem przez organy podatkowe art. 181, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. w wyniku przyjęcia za podstawę wydanych przez nie rozstrzygnięć art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u."; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. z naruszeniem przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez nie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny przy jednoczesnym zaniechaniu wszechstronnej i wnikliwej analizy odnoszące skutek w postaci nieuzasadnionego wnioskowania, że przedstawiona przez skarżącą usługa stanowi usługę "toalet publicznych" (PKWIU 96.09.19.0), podczas gdy faktycznie stanowi usługę zakwalifikowaną do "pozostałych usług sanitarnych" (PKWIU 81.29.13.0). Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do usługi "toalet publicznych", gdyż przedstawione we wniosku w istocie stanowią "pozostałe usługi sanitarne", dla której zastosowanie znajduje art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 51 załącznika nr 3 do u.p.t.u. - co miało wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., to nie dokonałby także błędnej oceny zastosowania przepisu prawa materialnego przez organy i tym samym dokonał wadliwego wyboru normy prawnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie w sposób wyczerpujący i prawidłowy stan faktyczny odpowiada hipotezie tych przepisów, przez wadliwe przyjęcie, że okoliczności sprawy i specyfika usługi dowodzą, że mamy do czynienia ze świadczeniem usługi udostępniania szaletów publicznych. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Ponadto zażądała przeprowadzenia rozprawy oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. Skarżąca zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. ponieważ nie uchylił decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, która wydana została z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 oraz art. 229 tej ustawy. Według skarżącej, organy zaniechały działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia okoliczności planowanych usług, dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego i wadliwie ustaliły stan faktyczny, a w konsekwencji błędnie przyjęły, że przedstawiona przez skarżącą usługa stanowi usługę "toalet publicznych" - PKWIU 96.09.19.0, podczas gdy faktycznie stanowi ona usługę zakwalifikowaną do "pozostałych usług sanitarnych" - PKWIU 81.29.13.0 (zarzuty sformułowane w punkcie 1. skargi kasacyjnej). Zauważyć należy, że powołane przez skarżącą w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie zostały w sposób należyty uzasadnione. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy zarzucane w skardze kasacyjnej konkretne naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawne zostały naruszone. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów. Z kolei wśród wymienionych w art. 176 P.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne znaczenie ma wymóg uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powołanych przepisów, w przypadku wskazania przez autora skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - obowiązkiem kasatora jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które - w jego ocenie - naruszył sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie przepisów postępowania oraz wykazanie istotnego wpływu naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie w istotnym zakresie nie spełnia opisanych wyżej wymogów. W jej uzasadnieniu skarżąca przedstawiła ponownie swoje stanowisko w sprawie, przytaczając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do świadczeń złożonych, następnie zaś przytoczyła i omówiła krótko wybrane przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, których naruszenia dopuścić miał się organ tj. art. 120, art. 122, art. 191 O.p. co zaakceptował sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołała nadto art. 124, art. 180 (bez jednak podania konkretnej jednostki redakcyjnej niższego rzędu– paragrafu), i art. 188 O.p. Skarżąca jednak w żaden sposób nie przeniosła uwag poczynionych na tle wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej na grunt niniejszej sprawy i nie wyjaśniła, na czym konkretnie polegać miało naruszenie tych przepisów przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej a w konsekwencji także przez sąd pierwszej instancji. Poprzestała na ogólnikowym stwierdzeniu, że "w przedmiotowej sprawie (...) kluczowym zagadnieniem jest właściwe ustalenie przedmiotu planowanej usługi, co w opinii skarżącej nie zostało uczynione" oraz że stanowisko organów jest nie do pogodzenia zarówno z zasadą zaufania do organów podatkowych, jak też zasadą prawdy materialnej (str. 10 skargi kasacyjnej). Do pozostałych powołanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p. – art. 187 § 1, art. 193 § 1 oraz art. 229 O.p. w ogóle nie przedstawiła żadnego uzasadnienia. Na uwzględnienie nie zasługiwały też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do usługi "toalet publicznych" oraz art 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie w sposób wyczerpujący i prawidłowy stan faktyczny odpowiada hipotezie tych przepisów. Ocena podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji, także co do przyporządkowania świadczonych przez skarżącą usług do grupowania PKWiU 96.09.19.0. Skoro, jak wskazano wyżej, w sprawie poczyniono prawidłowe ustalenia faktyczne co do charakteru świadczonych przez skarżącą usług oraz ich klasyfikacji na gruncie PKWiU, zarzuty naruszenia prawa materialnego, sprowadzające się w istocie do niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nie mogły być uznane za zasadne. Natomiast zarzutów dokonania błędnej wykładni wymienionych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego strona nie uzasadniła. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od skarżącej na rzecz organu kwotę 480 złotych składa się zwrot kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika organu – radcy prawnego, w wysokości ustalonej zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka-Medek Dominik Mączyński