I FSK 1650/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.P. (obecnie: następcy prawni P.P., A.P., B.S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 164/18 w sprawie ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2017 r. nr 0401-IOV.4103.87.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P., A.P., B.S. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 164/18 w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę W. P., powoływanego dalej jako "skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 20 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został oceniony i wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób swobodny i pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 196 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej powoływanej jako "O.p.") poprzez: a) bezpodstawne pominięcie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. J., w sytuacji gdy znane jest jego miejsce faktycznego pobytu i nie istniały obiektywne przeszkody w jego ponownym wezwaniu co skutkowało brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co w efekcie doprowadziło do błędnego oddalenia skargi; b) dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zeznań świadków E. Z. i J. L. polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że o ich niewiarygodności świadczyć ma fakt braku szczegółowej wiedzy na temat pracowników P. J., podczas gdy usprawiedliwia to upływ czasu, ilość podwykonawców oraz ilość robót nadzorowanych przez świadków; c) dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zeznań świadka M. B. polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że zeznania świadka są wewnętrznie sprzeczne, podczas gdy cechują się one logicznością, kategorycznością i konsekwencją. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Postępowanie w sprawie zostało zawieszone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2021 r., wobec powzięcia przez Sąd informacji o śmierci skarżącego, która nastąpiła 26 lipca 2020 r. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie kasacyjne z udziałem P. P., A. P. oraz B. S. — następców prawnych zmarłego W. P. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że w skarżonym wyroku sąd pierwszej instancji zaakceptował ocenę organów podatkowych, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. z siedzibą w W., powoływanego dalej jako "kontrahent nr 1" oraz A. sp. z o.o. z siedzibą w W., powoływanego dalej jako "kontrahent nr 2", w listopadzie i grudniu 2012 r. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organu stanowił przy tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.t.u."), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Tymczasem skarżący nie powołał w skardze kasacyjnej żadnego zarzutu naruszenia prawa materialnego, a więc przyjąć należy, że nie kwestionuje sposobu zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego - zwłaszcza art. 88 ust. 3a pkt 4lit. a u.p.t.u. To z kolei oznacza, że nawet gdyby skarżącemu udało się skutecznie podważyć stan faktyczny ustalony przez organy, zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku, to Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., nie mógłby rozpatrzyć skargi kasacyjnej pod kątem również niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Za pomocą postawionego zarzutu naruszenia prawa procesowego (sformułowanego jako: na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. art. 131 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. oparcie się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został oceniony i wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób swobodny i pełny tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 196 § 1 O.p.) skarżący próbował wykazać, że kontrahenci wykonali na jego rzecz usługi, których dotyczyły sporne faktury. W skardze kasacyjnej skarżący wymienił trzy przejawy naruszenia przedmiotowych przepisów. W pierwszym, z nich wskazał na bezpodstawne pominięcie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa zarządu obu kontrahentów, w sytuacji gdy znane jest jego miejsce faktycznego pobytu i nie istniały obiektywne przeszkody w jego ponownym wezwaniu co skutkowało brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co w efekcie doprowadziło do błędnego oddalenia skargi. Mimo tak sformułowanego zarzutu nie powołał również naruszenia art. 188 O.p., który to dotyczy przeprowadzenia dowodu na żądanie strony. Naczelny Sąd Administracyjny nie może przy tym formułować za stronę prawidłowych zarzutów. Jednocześnie trudno się dopatrzeć w powyższym naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. lub też art. 191 O.p. skoro skarżący nie sformułował nawet w jaki sposób złożenie przez tę osobę zeznań w postępowaniu podatkowym wobec skarżącego mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Należy bowiem mieć na względzie, że organ dokonał ustaleń faktycznych, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, również w oparciu o ustalenia decyzji podatkowych dotyczących kontrahenta nr 1 i kontrahenta nr 2, z których wynika, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei decyzjom podatkowym przepisy O.p. przyznają szczególną moc dowodową (art. 194 § 1 O.p.). Organ dysponował nadto również prawomocnym wyrokiem karnym wydanym wobec prezesa zarządu obu kontrahentów, w którym ten został uznany za winnego popełnienia czynów polegających na wystawianiu, jako prezes zarządu kontrahenta nr 1 oraz prezes zarządu kontrahenta nr 2, faktur poświadczających nieprawdę w okresie obejmującym również listopad i grudzień 2012 r. Pomimo, że w postępowaniu podatkowym brak jest odpowiednika art. 11 P.p.s.a. – przewidującego związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, w orzecznictwie przyjmuje się, że to związanie dotyczy organu w sposób pośredni. Jak wyjaśniono przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 września 2009 r. sygn. akt II FSK 560/08 "związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe. Sąd administracyjny kontrolując legalność wydanych przez te organy decyzji zmuszony jest bowiem, z uwagi na treść art. 11 P.p.s.a., uznać za błędne ustalenia tych organów w tych wypadkach, w których nie będą one odpowiadały ustaleniom wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego". Innymi słowy w realiach przedmiotowej sprawy sąd pierwszej instancji, wobec obowiązywania w postępowaniu sądowoadministracyjnym art. 11 P.p.s.a., nie mógłby zanegować ustalenia organów podatkowych, że kontrahenci skarżącego wystawili na jego rzecz faktury, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Drugi i trzeci przejaw naruszenia powołanych przepisów miał być związany z zaakceptowaniem przez sąd pierwszej instancji działań organu polegających na dokonaniu dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zeznań trzech świadków Zdaniem skarżącego z zeznań dwóch pierwszych świadków wynika, że świadkowie ci widzieli prezesa zarządu obu kontrahentów na placach budowy skarżącego oraz wykonywane przez niego prace. Z kolei ostatni świadek miał zaobserwować jak skarżący przekazuje wynagrodzenie za usługi prezesowi zarządu obu kontrahentów. W wyroku sąd pierwszej instancji wyczerpująco jednak wskazał, dlaczego tych zeznań nie można uznać za wiarygodne, podzielając tym samym ocenę organu. Świadkowie mieli kojarzyć prezesa zarządu obu kontrahentów, ale jednocześnie nie byli w stanie podać nazw żadnych innych podwykonawców mimo, że było ich kilkoro. Podzielić również należy twierdzenie sądu pierwszej instancji, że zeznania ww. świadków w konfrontacji z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym nie mogą skutecznie podważyć ustaleń organów. Na materiał dowody w przedmiotowej sprawie składały się przy tym nie tylko zeznania prezesa zarządu obu spółek złożone w innych postępowaniach oraz powołanych wyżej świadków. Organ przy wydaniu rozstrzygnięcia wziął również pod uwagę okoliczności wynikające z pozostałego zebranego materiału dowodowego. Należy wskazać zwłaszcza na: prawomocny wyrok karny wydany wobec prezesa zarządu obu kontrahentów, w którym został uznany za winnego popełnienia czynów polegających na wystawianiu, jako prezes zarządu kontrahenta nr 1 oraz prezes zarządu kontrahenta nr 2, faktur poświadczających nieprawdę w okresie obejmującym również listopad i grudzień 2012 r. oraz na decyzje wydane dla kontrahenta nr 1 oraz dla kontrahenta nr 2 , w których określono kontrahentowi nr 1 oraz kontrahentowi nr 2 podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, na podstawie art. 108; ust. 1 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy nie można podzielić zarzutu skarżącego, że organ przeprowadził dowolną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zeznań świadków, a sąd pierwszej instancji to naruszenie zaakceptował. Zatem niezasadny okazał się zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 O.p. Podkreślić należy, że zgodnie z treścią jedynego postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu, przejawy naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 196 § 1 O.p. miały być związane jedynie z brakiem przesłuchania prezesa zarządu obu kontrahentów oraz niewłaściwą, w ocenie skarżącego, oceną zeznań świadków. Skarżący nie sformułował z atem żadnych innych okoliczności, które miałyby przemawiać za naruszeniem przedmiotowych przepisów, zwłaszcza art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z kolei nie jest również możliwe powiązanie żadnego z powołanych przejawów naruszenia przepisów postępowania z art. 196 § 1 O.p., który to dotyczy prawa do odmowy zeznań w charakterze świadka. Mając na względzie powyższe, w braku usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od następców prawnych skarżącego na rzecz organu kwotę 2700 złotych składa się zwrot kosztów zastępstwa procesowego organu przez pełnomocnika – radcę prawnego, ustalony zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Olejnik