III SA/Wa 2236/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.612.2024.1.MKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J.K. (dalej: wnioskodawczyni lub skarżąca) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie umorzenia części kredytu hipotecznego. W powyższym wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawczyni w 2008 r. wraz z dwiema innymi osobami fizycznymi, to jest E.M. oraz M.P., zawarli z Bankiem umowę o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych waloryzowany kursem CHF, występując jako kredytobiorcy. Kredytodawca był bankiem podlegającym nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym (KNF) oraz będący Bankiem w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2488). Jako cel kredytu oznaczono budownictwo mieszkaniowe; przy czym jako przeznaczenie środków z kredytu wskazano: 1) finansowanie przedpłat na poczet budowy i zakupu od Inwestora Zastępczego lokalu mieszkalnego [...] oraz udziału w prawie własności garażu, z którym związane będzie prawo wyłącznego korzystania z miejsca postojowego [...], 2) finansowanie przedpłat na poczet budowy i zakupu od Inwestora Zastępczego lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z prawem wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr [..] w budynku[...] oraz udziału w prawie własności garażu, z którym związane będzie prawo wyłącznego korzystania z miejsca postojowego [...]. Kredyt został zawarty na 348 miesięcy i był waloryzowany kursem franka szwajcarskiego. Kredyt zawarły trzy osoby fizyczne, które w umowie kredytu zostały określone jako kredytobiorcy. Zawarto jedną umowę kredytu hipotecznego w CHF na zakup dwóch mieszkań z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. Oba mieszkania zakupiono w ramach jednej umowy kredytu hipotecznego i w ramach jednej kwoty kredytu, jednakże każde z tych mieszkań zostało nabyte przez jednego kredytobiorcę. Związane było to, między innymi, z faktem, że nabycie następowało od jednego dewelopera, który zapewnił w ten sposób korzystniejsze warunki nabycia nieruchomości. Kredyt został zabezpieczony hipotecznie hipoteką na ww. mieszkaniach. Zgodnie z zawartą umową kredytową, wszyscy kredytobiorcy odpowiadali za spłatę kredytu solidarnie, tj. do pełnej wysokości. Nieruchomości stanowiące przedmiot finansowania kredytem stały się przedmiotem własności kredytobiorców w sposób następujący: 1) tytuł prawny własności nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny, zlokalizowanej w [...] wraz z prawem wyłącznego korzystania z miejsca postojowego oraz udział w prawie własności garażu wielostanowiskowego zlokalizowanego w [...] przysługuje wnioskodawczyni. Na nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny została założona księga wieczysta, do której wpisano również prawo do korzystania z miejsca postojowego. Natomiast na miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym została urządzona jedna księga wieczysta dla wszystkich miejsc postojowych, do których wpisani są wszyscy właściciele prawa własności w tym garażu. 2) Tytuł prawny własności nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny, zlokalizowanej [...] wraz z prawem wyłącznego korzystania z miejsca postojowego [...] oraz udział w prawie własności garażu wielostanowiskowego zlokalizowanego w [...], miejsce postojowe [...] przysługuje E.M. Na nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny została założona księga wieczysta, do której wpisano również prawo do korzystania z miejsca postojowego. Natomiast na miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym została urządzona jedna księga wieczysta dla wszystkich miejsc postojowych, do których wpisani są wszyscy właściciele prawa własności w tym garażu. Otrzymany kredyt został bezpośrednio w pełnej wysokości przelany na rachunek bankowy Inwestora zastępczego w IV transzach. Za środki z kredytu nabyto prawo własności dwóch mieszkań. Kredyt od daty zawarcia umowy kredytowej z bankiem pomimo, że widniał w nim M.P. jako kredytobiorca był spłacany przez wnioskodawczynię oraz E.M. M.P., pomimo że był stroną kredytu nie nabywał nieruchomości, nie wszedł w posiadanie żadnych środków finansowych z zawartej umowy kredytu, ani też nie dokonywał spłaty kredytu. Pełnił rolę współkredytobiorcy, ale też gwaranta. Ciężar spłaty kredytu zaciągniętego na realizację własnych celów mieszkaniowych spoczywał na wnioskodawczyni oraz E.M., ponieważ w ramach jednego wspólnego kredytu każda z pań nabyła odrębne mieszkanie na własne potrzeby mieszkaniowe. Kredytobiorcy w 2021 r. wytoczyli przeciwko Bankowi powództwo indywidualne dotyczące umowy. W 2024 r. Bank kredytujący zakup nieruchomości, zaproponował zawarcie ugody do umowy kredytu waloryzowanego kredytem hipotecznym dla osób fizycznych. Ugoda jest skierowana do dwojga kredytobiorców nabywających mieszkania na własne potrzeby mieszkaniowe. Natomiast w związku z tym, że udział M.P. jako kredytobiorcy polegał na zabezpieczeniu spłaty kredytu i nie nabył on, za środki uzyskane z kredytu, nieruchomości na własne potrzeby mieszkaniowe, Bank zaproponował wyłączenie go z umowy kredytu. Zatem formalnie M.P. i Bank rozwiążą łączącą ich umowę kredytową. Po wyłączeniu M.P. z umowy kredytowej, pomiędzy dwojgiem pozostałych kredytobiorców a Bankiem, zostanie zawarta ugoda. Zgodnie z jej postanowieniami Bank zwolni wnioskodawczynię oraz E.M. z długu (umorzy zadłużenie kredytobiorców z tytułu kredytu) a kredytobiorcy dokonane zwolnienie z długu przyjmują. W związku ze zwolnieniem z długu zadłużenie kredytobiorców wobec Banku z tytułu kredytu uznane zostanie za spłacone w całości. Ponadto zgodnie z zaproponowaną ugodą, na jej mocy strony zmienią walutę zadłużenia na PLN i uzgodnią w PLN kwotę zadłużenia z tytułu salda kredytu oraz odsetek na dzień zawarcia ugody. Po podpisaniu i spłaceniu obniżonego salda zadłużenia pozostanie kwota umorzenia. Wartość aktualnego zadłużenia ma być przeliczona na PLN według średniego kursu CHF Narodowego Banku Polskiego, ogłoszonego w dniu roboczym bezpośrednio poprzedzającym datę sporządzenia ugody. Jednocześnie wnioskodawczyni wskazała, że nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej. W związku z powyższym opisem wnioskodawczyni zapytała, czy zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe kwota umorzenia wynikająca z ugody, która zostanie podpisana z Bankiem w części wnioskodawczyni będzie zwolniona z podatku dochodowego. Zdaniem wnioskodawczyni, spełnia ona warunki wynikające z Rozporządzenia Ministra Finansów związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, na podstawie których kwota wynikająca z ugody podpisanej z Bankiem będzie zwolniona z podatku dochodowego, ponieważ: - obydwa mieszkania nabyte w ramach jednego kredytu zostały nabyte przez dwie różne osoby fizyczne z których każda prowadzi własne gospodarstwo domowe, przy czym każda z tych osób nabyła prawo własności jednego mieszkania, - mieszkania nabyte zostały jako dwie inwestycje na cele mieszkaniowe dwóch różnych gospodarstw domowych, - mieszkania zostały nabyte na własne cele mieszkaniowe a nabyte równocześnie przynależne do mieszkań miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym nie były finansowane umorzonym kredytem, - nigdy nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej. Tak więc wnioskodawczyni spełnia warunki wynikające z Rozporządzenia Ministra Finansów związane z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, na podstawie których kwota wynikająca z ugody podpisanej z Bankiem będzie zwolniona z podatku dochodowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2024 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.612.2024.1.MKA, uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie organu, kredyt mieszkaniowy, nie został zaciągnięty na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, tj. związanej z jednym lokalem mieszkalnym, lecz dotyczył dwóch odrębnych inwestycji mieszkaniowych. Dyrektor KIS argumentował, że kredyt mieszkaniowy powinien zostać zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej. Przy czym, przez jedną inwestycję mieszkaniową, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych: jednego gospodarstwa domowego albo więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 i 1843). Natomiast, przez jedno gospodarstwo domowe, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi. Zatem, zdaniem organu, aby kwota umorzona osobom fizycznym wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe mogła skorzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tego rozporządzenia, kredyt hipoteczny powinien zostać zaciągnięty na jedną inwestycję mieszkaniową - tj. powinien dotyczyć jednego lokalu mieszkalnego. Natomiast w przypadku wnioskodawczyni kredyt hipoteczny dotyczył dwóch mieszkań. Wnioskodawczyni zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości, zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a. § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz.U. U.2024.102 t.j. z 2024.01.26; zwanego dalej rozporządzeniem), poprzez pominięcie kwestii zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych dla dwóch gospodarstw, realizujących własne inwestycje mieszkaniowe w ramach zaciągniętego kredytu; kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację pojedynczych inwestycji mieszkaniowych; b. § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu opierającej się na powiązaniu kredytu z realizacja jednej inwestycji; podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu musi uwzględniać pozostałe elementy to jest realizacji jednej inwestycji na rzecz jednego gospodarstwa domowego; c. § 1 pkt 5 rozporządzenia, poprzez pominięcie istotnego elementu realizacji jednej inwestycji mieszkaniowej, mającej na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego i braku rozpatrzenia tego elementu w stanie faktycznym; 2. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023r. poz. 2383 ze zm.; dalej O.p.), tj.: - wybiórcze potraktowanie przez organ okoliczności faktycznych pod kątem dopasowania ich do tezy, że bezwzględnym warunkiem skorzystania z zaniechania poboru jest zaciągniecie jednego kredytu na jedną inwestycję; przez co doszło do marginalnego potraktowania kwestii mającej wpływ na rozstrzygnięcie, a to zaciągnięcie kredytu przez dwie osoby na realizację inwestycji dla każdej z tych osób to jest na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych gospodarstwa domowego; - niewłaściwą ocenę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, zgodnie z którą tracą na istotności elementy rozporządzenia, takie jak zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, realizacja inwestycji na potrzeby jednego gospodarstwa domowego w ramach realizowanej na rzecz tego gospodarstwa jednej inwestycji. Mając na względzie powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy skarżąca może skorzystać z zaniechania poboru podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 roku w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe w sytuacji umorzenia (na podstawie ugody zawartej z bankiem) kwoty wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 roku, o którym mowa we wniosku. Zdaniem skarżącej, spełnia ona warunki wynikające z ww. rozporządzenia związane z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, na podstawie których kwota wynikająca z ugody zawartej z bankiem będzie zwolniona z podatku dochodowego. Odmienne stanowisko zajął organ interpretacyjny wskazując, że skoro kredyt zaciągnięty w 2008 r. finansował nabycie dwóch różnych inwestycji mieszkaniowych (dwóch lokali mieszkalnych), zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. rozporządzenia Ministra Finansów sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, nie znajdzie zastosowania do przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego. W konsekwencji, skarżąca nie spełnia warunków określonych w ww. rozporządzeniu i będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu. Sąd pierwszej instancji stoi na stanowisku, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Skarżąca bowiem spełnia warunki zaniechania poboru podatku dochodowego z tytułu umorzenia zobowiązań kredytowych, ponieważ w ramach kredytu mieszkaniowego realizowała własną inwestycję mieszkaniową na potrzeby swojego gospodarstwa domowego. Przede wszystkim należy wskazać, że w wyniku zawarcia ugody z bankiem dojdzie do umorzenia zadłużenia. Umorzoną kwotę wierzytelności z tytułu zaciągniętego kredytu należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647, dalej ustawa o PIT). I taki, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, źródłami przychodów są inne źródła. Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się, w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2488). Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W wyniku zawarcia ugody z bankiem dojdzie do umorzenia zadłużenia. Umorzoną kwotę wierzytelności z tytułu zaciągniętego kredytu należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT Natomiast zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592) zmienionym Rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 grudnia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2743): 1. zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot: 1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy: a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej; 2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania. Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują: 1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału); 2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje; 3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego. Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych: 1) jednego gospodarstwa domowego albo 2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043). Przez jedno gospodarstwo domowe, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi. W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a), są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b. Natomiast w myśl § 3 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został: 1) udzielony przed 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz 2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz 3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego f) położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zatem zaniechanie poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: 1. kredyt był zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej na rzecz jednej osoby fizycznej,; 2. kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw; 3. kredyt był zabezpieczony hipotecznie; 4. kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że przedmiotem umowy kredytowej były co prawda dwie inwestycje mieszkaniowe, jednakże prowadzone dla dwóch gospodarstw domowych. Co istotne, z umowy kredytowej wynikał szczególny klucz przydziału tych inwestycji na rzecz poszczególnych kredytobiorców. Zatem w ramach jednej umowy kredytowej występowało dwoje kredytobiorców realizujących nabycie inwestycji mieszkaniowych, ale w ten sposób że każdy z nich nabywał inwestycję mieszkaniową na potrzeby własnego gospodarstwa domowego. Skarżąca w ramach kredytu mieszkaniowego realizowała własną inwestycję mieszkaniową na potrzeby swojego gospodarstwa domowego. Z umowy kredytu wynikało, że podziału środków kredytu jest alokowany do poszczególnych inwestycji mieszkaniowych stanowiący zaspokojenie potrzeb dwóch różnych gospodarstw domowych. Rację ma skarżąca argumentując, że fakt istnienia jednego kredytu jest kwestią techniczną, która nie może decydować o uprawnieniu do skorzystania z zaniechania poboru podatku. Istotna jest bowiem kwestia przeznaczenia kredytu dla dwóch gospodarstw domowy które zrealizowały własne cele mieszkaniowe. Druga kredytobiorczyni E.M. nie nabyła w żaden sposób uprawnień do inwestycji mieszkaniowej realizowanej przez skarżącą. Każda z kredytobiorczyń, wobec których zostanie umorzony kredyt, realizowała własną inwestycję mieszkaniową. Szczególną uwagę należy zwrócić na brzmienie § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, zgodnie z którym zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej. Przy czym przedmiotem zaniechania jest podatek potencjalnie wyliczony od umorzonej kwoty zobowiązania kredytowego wobec Banku. Powyższe zaniechanie poboru należy interpretować mając na uwadze cel przepisu i jego gramatyczne brzmienie. Przepis ten został wprowadzony celem zaniechania poboru podatku od umorzonych kredytów dla wszystkich tych osób które, skorzystały z kredytu "frankowego" aby zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe. Potrzeba wprowadzenia tego przepisu wynikała z polityki społecznej Państwa. Powyższe założenie wybrzmiewa ze wskazanego § 1 rozporządzenia, ponieważ zgodnie z jego brzmieniem, zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego. Zatem założeniem jakie legło u podstaw wprowadzenia tego przepisu było zmniejszenie zobowiązań podatkowych, z tytułu umorzenia kredytu mieszkaniowego osobie fizycznej. Tym samym tylko na tej podstawie każda osoba fizyczna nie będzie miała pobranego podatku dochodowego jeżeli skorzysta z umorzenia kredytu mieszkaniowego. Oczywiście w dalszej części tego przepisu znajdują się warunki jakie taki kredyt musi spełniać, tym warunkiem jest aby kredyt mieszkaniowy był zaciągnięty na realizację jednej inwestycji. Pojęcia jednej inwestycji nie należy utożsamiać z jednym lokalem mieszkalnym, domem, itp. Weryfikacji uprawnienia do zaniechania poboru podatku nie należy dokonywać wpierw od przesłanki liczby inwestycji mieszkaniowych na realizację, których kredyt został przyznany. Istotne jest to, że umorzenie dotyczy zobowiązania kredytowego zaciągniętego przez osobę fizyczną, która zaciągnęła kredyt w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych czyli dla jednego gospodarstwa domowego. Zatem ograniczenie jakie zostało postawione w niniejszym przepisie wyklucza umorzenie tych kredytów, które zostały zaciągnięte przez jedną osobę fizyczną na realizacje więcej niż jednej inwestycji mieszkaniowej. Tego rodzaju stanowisko należy poprzeć brzmieniem § 1 pkt 5 rozporządzenia, zgodnie z którym przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych: 1) jednego gospodarstwa domowego albo 2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 i 1843). Zatem pojęcie jednej inwestycji jest zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego. Natomiast przez jedno gospodarstwo domowe, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi. Organ w zaskarżonej interpretacji pominął, że kredyt ten został zaciągnięty przez dwoje kredytobiorców (w tym skarżąca) na realizację dwóch inwestycji mieszkaniowych, przy czym dwoje kredytobiorczyń realizowało w ramach podpisanej umowy kredytowej własne inwestycje mieszkaniowe na potrzeby swojego gospodarstwa domowego. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że skarżąca, realizująca w ramach kredytu własną inwestycję mieszkaniową, spełniła przesłanki wynikające z cytowanego rozporządzenia co spowoduje zaniechanie poboru podatku od kwoty umorzenia. Warunkiem umorzenia jest wykazanie, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ważne jest to, że lokal mieszkalny został nabyty w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego - czy to od razu po nabyciu, czy też w czasie późniejszym. Mając na uwadze powyższe, w przekonaniu sądu, w stosunku do skarżącej znajdzie zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. rozporządzenia. Zatem umorzona kwota wierzytelności będzie korzystała z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym za zasadne uznać należało naruszenie przez organ § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sposób wskazany w skardze oraz § 1 pkt 5 rozporządzenia, poprzez pominięcie istotnego elementu realizacji jednej inwestycji mieszkaniowej, mającej na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego i braku rozpatrzenia tego elementu w stanie faktycznym. Sąd uznał także za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez wybiórcze potraktowanie okoliczności faktycznych pod kątem dopasowania ich do tezy, że bezwzględnym warunkiem skorzystania z zaniechania poboru jest zaciągnięcie jednego kredytu na jedną inwestycję; przez co doszło do marginalnego potraktowania kwestii mającej wpływ na rozstrzygnięcie, a to zaciągnięcie kredytu przez dwie osoby na realizację inwestycji dla każdej z tych osób, to jest na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych gospodarstwa domowego. Z powyższych względów, sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.). Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Koszty postępowania w tej sprawie stanowił wpis od skargi w wysokości 200 zł.