III SA/Wa 23/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2022 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2021 r. nr 1401-IEW2.4123.21.2021.14.BK w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") orzekł o solidarnej z M. S.A. (dalej także: "Spółka") oraz z drugim byłym członkiem zarządu, B.T. , odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu Spółki, Pana K.K. (dalej: "Skarżący", "Strona") za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za III kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. 1.2. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji. 1.3. Decyzją z dnia [...] października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIAS wskazał, że NUS przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej wszczął postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki. NUS wystawił w dniu [...] lipca 2016 r. tytuł wykonawczy nr [...] , którego odpis doręczono Spółce w dniu 18 sierpnia 2016 r. Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kw. 2015 r. zostało wszczęte przez NUS w dniu [...] października 2020 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia z dnia [...] października 2020 r. Warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), został więc spełniony. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług III kwartał 2015 r., DIAS wskazał, że ostatni skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego w [...] S.A., przerywający bieg terminu przedawnienia, zastosowano w dniu [...] kwietnia 2017 r. (Spółkę zawiadomiono o zajęciu w dniu 2 maja 2017 r.). Według stanu na dzień wydania decyzji zobowiązanie podatkowe Spółki pozostaje wymagalne. Rozważając przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p., DIAS stwierdził, że NUS prawidłowo wykazał, że Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że Strona w terminie płatności podatku, tj. w dniu 26 października 2015 r., pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Powyższe potwierdzają zgromadzone przez organ odpisy dokumentów z akt rejestrowych Spółki oraz odpis pełny Krajowego Rejestru Przedsiębiorców. Tym samym została spełniona przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. – czego Strona nie kwestionowała. DIAS wskazał, że zaległości podatkowe, których dotyczy postępowanie zostały objęte tytułem wykonawczym nr [...] , wystawionym przez NUS, który był jednocześnie organem egzekucyjnym. Oprócz zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w toku postępowania egzekucyjnego dochodzono również zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2015 r., od stycznia do grudnia 2016 r., podatku od towarów i usług za I, III kwartał 2016 r., IV kwartał 2017 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. i 2017 r. Czynności podjęte w toku postępowania egzekucyjnego nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. NUS postępowanie to umorzył. W ocenie organu odwoławczego w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności podatkowej Strony, jako osoby trzeciej, wynikające z art. 116 O.p. Zarazem zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Wniosek o upadłość nie został w ogóle złożony, co potwierdza odpis pełny KRS oraz pismo Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia [...] maja 2019 r., sygn. akt [...] . Oprócz zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. Spółka nie wywiązała się z obowiązku zapłaty szeregu innych należności podatkowych z tytułu kilku podatków. Z akt sprawy wynika również, że Spółka nie regulowała zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okres od stycznia do maja i od października do grudnia 2015 r. W odniesieniu do Spółki wystąpiła jedna z przesłanek upadłości, tj. zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań. Skoro sytuacja taka zaistniała, obowiązkiem Strony, wynikającym z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm., dalej: "u.p.u.n.") było zgłoszenie w ciągu dwóch tygodni wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego Spółki. Maj 2015 r. był momentem początkowym biegu tego terminu. Nieregulowanie zobowiązań przeszło bowiem w stan trwały, a Spółka była już dłużnikiem co najmniej dwóch wierzycieli (Skarb Państwa i ZUS). Powyższe wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. DIAS wskazał, że każdy z członków wieloosobowego zarządu w ramach reprezentowania spółki jest uprawniony do dokonywania czynności prawnych w imieniu spółki. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu z uwagi na tematyczny zakres spraw, którymi się zajmują. W okresie sprawowania funkcji członka zarządu Skarżący posiadał prawne umocowanie do reprezentowania Spółki, a zatem miał również prawo do zgłoszenia wniosku o upadłość’ kwestia podziału obowiązków między członkami zarządu Spółki, jako przyczyna niezgłoszenia takiego wniosku, nie uzasadnia zwolnienia Strony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 O.p. Okoliczności sprawy nie świadczą o spełnieniu w sprawie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) lub b) O.p., tj. zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie bądź braku winy w jego niezgłoszeniu. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika także, że Skarżący nie wskazał żadnego majątku, do którego można by skierować skuteczną egzekucję. Strona wskazała wprawdzie jako majątek Spółki nieruchomości wymienione w treści umowy z dnia [...] października 2014 r., zawartej przez Spółkę z T.T. . Jednak analiza wpisów w księgach wieczystych urządzonych dla tych nieruchomości prowadzi do wniosku, że Spółka nigdy w ich posiadanie nie weszła i nie stanowią one jej majątku. DIAS nie dopatrzył się po stronie organu I instancji naruszenia przepisów materialnego oraz procesowego prawa podatkowego. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 2.1. W skardze do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 122, 189 § 1, 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności poprzez: – nieprzeprowadzenie i w konsekwencji nieuwzględnienie oraz pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dowodu z treści opinii w sprawie dotyczącej ustalenia, czy istniały przesłanki niewypłacalności Spółki w okresie od dnia 25 września 2014 r. do dnia 9 lutego 2016 r., sporządzonej przez doradcę restrukturyzacyjnego, a zaniechania organu w zakresie przeprowadzenia tego dowodu doprowadziły do poczynienia istotnych dla sprawy ustaleń w zakresie niewypłacalności Spółki i winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w sposób błędny, z pominięciem wiedzy specjalistycznej oraz pozbawiły Skarżącego jakiegokolwiek prawa do udowodnienia swoich twierdzeń i obalenia domniemania postawionego przez organ o niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez Skarżącego i w konsekwencji podstaw do pociągnięcia go do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki; – nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków T.T. , B.T. i M.N. na okoliczność ustalenia sposobu dysponowania majątkiem Spółki, stanu jej finansów w latach 2014-2016, zawartych kontraktów i ich wartości, umów na mocy których Spółka mogła uzyskać majątek (w tym w szczególności umowy zlecenia o charakterze powierniczym z dnia [...] października 2014 r.), roli Skarżącego w zarządzaniu wskazaną Spółką, mimo przedstawienia takiego zarzutu przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, co w konsekwencji pozbawiło Skarżącego możliwości wykazania braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, braku przesłanek ogłoszenia upadłości, braku winy Skarżącego w nieregulowaniu zobowiązań Spółki; – nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu restrukturyzacji przedsiębiorstw na okoliczność ustalenia, czy Spółka w latach 2014-2016 znajdowała się w stanie niewypłacalności uzasadniającym ogłoszenie jej upadłości, czy posiadany majątek, wierzytelności i finanse uzasadniały taką decyzję, mimo że wskazany zarzut został zgłoszony przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a okoliczności faktyczne sprawy, biorąc pod uwagę w szczególności treść prywatnej opinii sporządzonej przez doradcę restrukturyzacyjnego wskazującej na brak winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i brak przesłanek ogłoszenia upadłości, wymagały posiadania wiadomości specjalnych, a zaniechania organu w zakresie przeprowadzenia tego dowodu doprowadziły do poczynienia istotnych dla sprawy ustaleń w zakresie niewypłacalności Spółki i winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w sposób błędny, z pominięciem wiedzy specjalistycznej oraz pozbawiły Skarżącego jakiegokolwiek prawa do udowodnienia swoich twierdzeń i obalenia domniemania postawionego przez organ o niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez Skarżącego i w konsekwencji podstaw do pociągnięcia go do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki; – dokonanie błędnej wykładni i w konsekwencji nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji treści umowy zlecenia o charakterze powierniczym z dnia [...] października 2014 r., której przedmiotem było nabycie nieruchomości przez T.T. na rachunek Spółki, stanowiących działkę gruntu nr [...] i działkę gruntu nr [...] , co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego przeprowadzenie egzekucji, podczas gdy Skarżący wskazując tę umowę wykazał, że Spółka posiadała majątek w postaci prawa ekspektatywy do nabycia nieruchomości; 2) art. 121, 180 § 1, 181 i 191 O.p., poprzez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów przez organ, poprzez: – odmowę uznania za wiarygodne wyjaśnień, w zakresie rzeczywistej roli Skarżącego w zarządzaniu Spółką, w tym braku jego winy w nieregulowaniu zobowiązań Spółki i wiodącej roli T.T. oraz B.T. w nieregulowaniu przez Spółkę zobowiązań pieniężnych, co w konsekwencji doprowadziło do arbitralnego uznania, że Skarżący musiał wiedzieć o tych zobowiązaniach, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym wnioski z osobowych źródeł dowodowych, wskazują inne okoliczności; – pominięcie faktu, że z przedłożonych przez Skarżącego dokumentacji wynika, że w latach 2014-2016 Spółka posiadała płynność finansową, a zatem nie było podstaw do ogłoszenia jej upadłości; – pominięcie faktu, że egzekucja przeprowadzona z majątku Spółki, w rzeczywistości mogła zakończyć się wyegzekwowaniem żądanej kwoty, ponieważ z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z treści umowy z dnia [...] października 2014 r., której przedmiotem było nabycie nieruchomości przez T.T. na rachunek Spółki, wynika że Spółka posiadała majątek pozwalający na zaspokojenie organu, a zatem przeprowadzona przez niego egzekucja nie była bezskuteczna, ale nieskuteczna, za co nie może ponosić odpowiedzialności Skarżący, tylko organ wnioskujący o przeprowadzenie egzekucji i wydający w tym zakresie organowi egzekucyjnemu dyspozycje; 3) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania uczestników do władzy publicznej oraz bez zachowania zasady bezstronności, przejawiające się w tendencyjnym prowadzeniu postępowania, bez umożliwienia Skarżącemu ustosunkowania się do materiału dowodowego, w szczególności przez wyznaczenie jedynie terminu 7 dni na ustosunkowanie się do materiału dowodowego i przedłożenia dowodów (opinii doradcy restrukturyzacyjnego), których zgromadzenie wymagało dłuższego czasu, podczas gdy organ prowadził postępowanie znacznie dłużej, odmowie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wniosków zgłoszonych przez Skarżącego, w szczególności nieprzeprowadzenie ich bez jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia, co tak naprawdę doprowadziło Skarżącego do niemożliwości obrony swoich praw i udowodnienia przedłożonych twierdzeń; 4) art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieprzekonywujący, przejawiający się w bezrefleksyjnym opieraniu stanowiska na podstawie domniemania, że Skarżący z własnej winy nie zgłosił upadłości Spółki i powinien odpowiadać za jej zobowiązania podatkowe, bez wyjaśnienia tego stanu rzeczy, pominięciu spójnych i logicznych wyjaśnień Skarżącego, znajdujących potwierdzenie w złożonych dokumentach; 5) 116 § 1 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, z pominięciem okoliczności, że Spółka posiadała w latach 2014-2016 płynność finansową, a organ nie dokonał ustalenia dokładnej daty powstania jej niewypłacalności, a zatem nie było podstaw do ogłoszenia upadłości, Skarżący nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, Skarżący wskazał mienie Spółki, z którego można przeprowadzić egzekucję, a egzekucja nie była bezskuteczna, ale nieskuteczna, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego wydania decyzji określającej odpowiedzialność solidarną Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest niezasadna. 3.2. Strony spierają się o to, czy zgodnie z prawem organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności Skarżącego solidarnej z drugim członkiem zarządu i spółką M. S.A. za zaległość podatkową tej spółki w VAT za III kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. 3.3. W tym sporze rację ma organ odwoławczy. 3.4. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również m.in. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 3 O.p.). W takim przypadku postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). 3.5. Zdaniem Sądu w sprawie nie ulega wątpliwości, że: - z deklaracji M. S.A. za III kwartał 2015 r. wynika zobowiązanie podatkowe w VAT; podatek ten nie został zapłacony w terminie – zobowiązanie podatkowe stało się zaległością podatkową; - w momencie powstania tej zaległości podatkowej Skarżący był członkiem zarządu M. S.A. (był nim bowiem od 28 sierpnia 2014 r. do 10 lutego 2016 r.); drugim członkiem dwuosobowego zarządu była wówczas pani B.T. (wobec której przeprowadzono odrębne postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej); - zobowiązanie podatkowe M. S.A. w VAT za III kwartał 2015 r. było wymagalne w dniu wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji (bieg terminu jego przedawnienia został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu [...] kwietnia 2017 r.); - postępowanie egzekucyjne wobec M. S.A. zostało wszczęte w dniu [...] sierpnia 2016 r.; - egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna – postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r.; - postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu M. S.A. za jej zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. (doręczonym w dniu [...] października 2020 r.), zatem po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji z majątku M. S.A.; - Skarżący nie wykazał, by zgłosił we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, nie wykazał, by niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych M. S.A. w znacznej części; - decyzja o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego (decyzja organu I instancji) została wydana w dniu [...] grudnia 2020 r. – zatem w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. 6. Skarżący podważa jednak kilka powyższych etapów rozumowania i kilka odpowiadających im stwierdzeń organów podatkowych – w sposób, który ma jego zdaniem prowadzić do podważenia prawnej możliwości orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe M. S.A. wraz z samą tą spółką i drugim członkiem zarządu. 7. Po pierwsze, Skarżący twierdzi, że nie może ponosić odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki, ponieważ o niej nie wiedział: nie zajmował się faktycznie sprawami finansowymi tej spółki – za które odpowiadał drugi członek zarządu oraz osoba spoza zarządu (związana z drugim członkiem zarządu rodzinnie). Co do argumentów Skarżącego odnoszących się do wewnętrznego podziału obowiązków w ramach zarządu i jego ograniczonego wpływu na działalność tej spółki w obszarze, w którym doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego – argumenty te nie mogły być skuteczne. W świetle treści art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu jest oparta na formalnym jego statusie – w tym sensie, że ktokolwiek pełni funkcję członka zarządu, odpowiada za zaległości podatkowe spółki w okresie pełnienia tej funkcji (przy założeniu pozostałych warunków odpowiedzialności). Jak natomiast stwierdzono w oparciu o Krajowy Rejestr Sądowy, w okresie powstawania zaległości podatkowej M. S.A. Skarżący był członkiem zarządu tej spółki (jest to między stronami niesporne). Należy więc podzielić pogląd organu odwoławczego, że treść przywołanego przepisu nie daje podstaw do twierdzenia, iż odpowiedzialność członka zarządu jest ograniczona w ten sposób, że dotyczy tylko tych członków zarządu, którzy faktycznie prowadzili sprawy spółki i zajmowali się jej finansami, a nie obejmuje tych osób, które z różnych względów (np. wewnętrznego podziału zadań lub kompetencji, zlecenia wykonywania powierzonych obowiązków osobom trzecim) takich obowiązków nie wykonywały. 8. Znajduje to potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądowym. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2973/21, sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcji, a nie jedynie faktycznego wykonywania obowiązków członka zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria – spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. także wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt. I FSK 58/17). Zatem ustawa nie uzależnia odpowiedzialności członka zarządu od zakresu faktycznie wykonywanych czynności. To rozwiązanie ustawowe jest uzasadnione szczególną pozycją członka zarządu spółki kapitałowej: spoczywającym na nim obowiązkiem pieczy nad tym, by działalność tej spółki była prowadzona w sposób zgodny z prawem. Jeżeli członek zarządu pieczy tej faktycznie nie sprawuje, czyni to na własne ryzyko. 9. Po drugie, Skarżący argumentuje, że w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, ta bowiem w latach 2014-2016 miała płynność finansową. Na poparcie tej tezy powołuje opinię doradcy restrukturyzacyjnego J.B. w przedmiocie ustalenia, czy w okresie od dnia 25 września 2014 r. do dnia 9 lutego 2016 r. zachodziły przesłanki niewypłacalności M. S.A. 10. Jak jednak poprawnie wywiódł organ odwoławczy, w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu M. S.A. była spełniona przesłanka upadłościowa z art. 11 ust. 1 u.p.u. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.u. (w odpowiednim brzmieniu) dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. i art. 11 ust. 2 u.p.u.n. są alternatywne i rozłączne; dla stwierdzenia niewypłacalności wystarczające jest stwierdzenie jednej z nich. Poprzestanie na badaniu przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. jest zatem dopuszczalne. Przyczyna niewypłacalności związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku Spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje on (expressis verbis "nie wykonuje") wymagalnych zobowiązań. 11. Każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu podatków i innych danin publicznych. Przedmiotem badania organu podatkowego powinna być okoliczność niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkim z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) – por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt. III SA/Wa 3133/13, prawomocny). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, jest nieistotne, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Podobne stanowisko jest prezentowane również w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/08). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność zachodzi więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem – zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13 oraz z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). 12. Ze względu na objaśniony wyżej samoistny charakter przesłanki upadłościowej z art. 11 ust. 1 u.p.u. opinia doradcy restrukturyzacyjnego – koncentrująca się na ówczesnej kondycji finansowej i majątkowej M. S.A. – nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny wypłacalności tej spółki w sytuacji, gdy organy podatkowe ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że we wskazanym okresie spółka ta nie realizowała swoich zobowiązań publicznoprawnych. 13. Organ odwoławczy oznaczył moment niewypłacalności M. S.A. na maj 2015 r. – gdy Spółka była dłużnikiem dwóch wierzytelności: z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i składki na ubezpieczenie społeczne (por. s. 15 zaskarżonej decyzji). Nawet jednak gdyby pominąć w analizie zaległości (niewykonywane zobowiązania) na drobne kwoty, należałoby dojść do wniosku, że przesłanka upadłościowa wymieniona w art. 11 ust. 1 u.p.u. była spełniona najpóźniej w październiku 2015 r. (gdy Spółka miała m.in. dwie zaległości podatkowe na łączną kwotę ponad 50.000 zł – por. k. 269 akt administracyjnych). Skarżący był wtedy członkiem zarządu M. S.A., nie wystąpił jednak z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. 14. Ze względu na powyższe oceny Sąd nie podziela także zarzutów odnoszących się do wad postępowania dowodowego: zarzutu niezgodnego z prawem pominięcia dowodu z treści opinii doradcy restrukturyzacyjnego i zaniechania przesłuchania żądanych przez Skarżącego świadków (pana T.T. , pani B.T. i pani M.N. ) "na okoliczność ustalenia sposobu dysponowania majątkiem spółki, stanu jej finansów w latach 2014-2016, zawartych kontraktów i ich wartości, umów na mocy których spółka mogła uzyskać majątek (w tym w szczególności umowy zlecenia o charakterze powierniczym z dnia [...] października 2014 r., roli K.K. w zarządzaniu wskazaną spółka", ze skutkiem w postaci pozbawienia Skarżącego "możliwości wykazania braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, braku przesłanek ogłoszenia upadłości, braku winy Skarżącego w nieregulowaniu zobowiązań Spółki" (s. 2 skargi). Nie było wymagane także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu restrukturyzacji przedsiębiorstw na okoliczność ustalenia, czy Spółka w latach 2014-2016 znajdowała się w stanie niewypłacalności uzasadniającym ogłoszenie jej upadłości (s. 2 skargi). Wszystkie te żądania dowodowe chybiają celu – bo nie ma znaczenia dla tej sprawy ani to, kto de facto zajmował się sprawami M. S.A. (wystarczające dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jest stwierdzenie, że formalnie był członkiem zarządu), ani kondycja finansowa tej spółki w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Zgodnie z doktryną sądową – za którą opowiada się także skład orzekający w tej sprawie – do orzeczenia o takiej odpowiedzialności wystarczy, że w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu M. S.A. nie wykonała dwóch zobowiązań. 15. Po czwarte, Skarżący zwraca uwagę na treść umowy zlecenia o charakterze powierniczym z dnia [...] października 2014 r., której przedmiotem było nabycie przez T.T. na rachunek Spółki dwóch działek gruntu. Jego zdaniem w świetle treści umowy organy podatkowe niezasadnie uznały, że Skarżący nie wskazał mienia M. S.A. umożliwiającego przeprowadzenie egzekucji. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że Skarżący takiego mienia nie wskazał. Spółka nie stała się właścicielem nieruchomości wymienionych w "Umowie zlecenia o charakterze powierniczym", na którą powołuje się Skarżący mimo upływu kilku lat i brzmienia § 2 umowy, zgodnie z którym "Strony ustalają, że Zleceniobiorca po wykonaniu niniejszej umowy [czyli nabyciu własności nieruchomości] przeniesie w terminie do 2 lat, licząc od dnia dzisiejszego, na rzecz Zleceniodawcy wszelkie prawa i obowiązki, w tym własność i posiadanie nieruchomości nabytej na podstawie niniejszej umowy". Jak ustalił organ podatkowy, w księdze wieczystej działek gruntu wskazanych w umowie powierniczej jako właściciel jest ujawniona osoba fizyczna (inna niż T.T. ) – najprawdopodobniej nie doszło więc w ogóle do ich nabycia przez powiernika. W księdze wieczystej nie ujawniono także żadnych roszczeń spółki, mimo że zgodnie z § 3 tiret drugie umowy "Zleceniobiorca [tj. T.T. ] zobowiązuje się do wpisania na żądanie Zleceniodawcy [tj. M. S.A.] do działu III księgi wieczystej prowadzonej dla nabytej nieruchomości roszczenia o przeniesienie własności nieruchomości nabytej w wykonaniu zlecenia na rzecz Zleceniodawcy". Według oświadczenia osoby działającej w imieniu zarządu M. S.A. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości (por. "Protokół o stanie majątkowym zobowiązanego"; k. 524 akt administracyjnych). Nic nie pozwala uważać, że egzekucja z praw wynikających z umowy powierniczej może być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela publicznoprawnego. Przeciwne, przytoczone fakty wskazują na brak widoków zaspokojenia się przez wierzyciela publicznoprawnego z ewentualnych praw wynikających z umowy powierniczej. To oznacza, że zawarcie tej umowy – w świetle jej treści i pozostałych faktów dotyczących objętych nią działek gruntu – ani nie świadczy o wadliwości postępowania egzekucyjnego wobec M. S.A., ani o spełnieniu przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. 16. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 17. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).