I FSK 909/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 506/20 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 3021 (trzy tysiące dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 506/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd pierwszej instancji/WSA) oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Organ) z 31 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 2. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną zawarte w zaskarżonej decyzji. Stanął na stanowisku, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez Firmę Usługowo Handlową A. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, czego uzasadnioną konsekwencją było zastosowanie do nich art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2018 poz. 2174 z późń. zm.; dalej: u.p.t.u.). WSA ocenił także, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją z uwagi na skuteczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o czym powiadomiono pełnomocnika Spółki. 3. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r. poz. 900, z późn. zm. dalej: O.p.) przez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na wskutek powiadomienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.(dalej: NUS) pełnomocnika Skarżącej pismem z 31 grudnia 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z uwagi na wszczęcie 31 grudnia 2018 r. dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 61 §1 w zw. z art. 62 § 2a w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, w sytuacji gdy Spółka nie została zawiadomiona o wszczęciu tego postępowania i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia; b) art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie uchylenia decyzji Organu w sytuacji, w której doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powinno skutkować umorzeniem postępowania, c) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez oparcie skarżonego wyroku na ustaleniach nie wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, w szczególności: - że w przypadku Skarżącej nie można mówić, aby wykazała dobrą wiarę, która mogłaby ją uchronić od konsekwencji rozliczenia fikcyjnej faktury w sytuacji gdy okoliczności sprawy nie uzasadniały jakichkolwiek działań Spółki mających na celu ponadstandardową ostrożność w weryfikacji kontrahenta, w tym weryfikacji pełnomocnictwa, a faktura dotyczyła prac rzeczywiście wykonanych, za które Spółka zapłaciła; - przeoczenie niewiarygodności zeznań K. N., który z jednej strony twierdzi, że "nic nie wiedział na temat wykonywanych przez spółkę robót budowlanych, nie znał miejsca prowadzonych prac" (str. 5) – a z drugiej strony wiedział, że "spółka miała świadczyć usługi budowlane, wiedział, że za pomocą podwykonawców, upoważnił T. N. do pozyskania rusztowań, wiedział, że usługi budowlane były w L. i w J. oraz wiedział, że wykonuje się prace dla spółki G.", ponadto pobierał pieniądze z konta bankowego (str. 6 i 7); - pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, że firma A. podjęła współpracę w zakresie budowy hali na zasadzie kontynuacji działalności ze Skarżącą; - pominięcie, że K. N. doskonale zdawał sobie sprawę z nieuregulowania płatności na rzecz Skarżącej za pudełka do pizzy. 4. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa według norm przepisanych. Swoją argumentację uzupełniła w piśmie z 9 grudnia 2012 roku. 5. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Zarzuty kasacyjne powoływały, jako naruszone, zarówno przepisy postępowania sądowo-administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) i art. 133 § 1 P.p.s.a.), jak i podatkowego (art. 208 § 1 O.p.) oraz prawa materialnego (art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.). 7. Merytoryczny spór w sprawie dotyczył prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Firmę Usługowo Handlową A. Sp. z o.o. (dalej: Kontrahent) z tytułu wykonania prac budowlanych i konstrukcyjnych. Sporna pozostawała również kwestia przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją wydaną 31 sierpnia 2020 r. Przedmiotem postępowania są zobowiązania podatkowe za listopad 2013 r., które - zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 70 § 1 O.p. - przedawniały się z upływem 2018 roku. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie Organu, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie zobowiązań Spółki objętych przedmiotem zaskarżonej decyzji. 8. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w zaskarżonym wyroku kwestii tej poświęcił niewiele miejsca. Wskazał, że "Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 23 listopada 2019 r. (k.85 i 86 akt administracyjnych) organ ten w tym też dniu, wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 61 § 1 w zb. z art, art. 62 § 2a w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na tym, że G. Sp. z o.o. w złożonej Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w L. deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. na podstawie nierzetelnie prowadzonych ksiąg, posługując się fikcyjnymi fakturami VAT, podała nieprawdę, zawyżając podatek naliczony do odliczenia przez co naraziło podatek na uszczuplenie małej wartości [...] i pismem z tego dnia zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z uwagi na wszczęcie tego postępowania" (str. 3 uzasadnienia wyroku). 9. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu nie wskazał jednak – odwołując się jednocześnie kilkakrotnie do "tego samego dnia", czy i kiedy nastąpiło doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji stwierdził jednak, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie i przytoczył art. 70 § 7 pkt 1 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wkroczenie skarbowe. Nie wyjaśnił jednak dlaczego ten przepis ma znaczenie w kontekście wywodów uzasadnienia oceniających zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w sprawie. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący całkowicie odmiennie odczytał treść rozstrzygnięcia w tym zakresie co do powołanych w uzasadnieniu wyroku dat. Wydaje się przy tym, że data 23 listopada 2019 r. jest błędnie wskazana. 10. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaakceptował ustalenia faktyczne Organu z których wynika, że "Spółka A. nie wykonywała żadnych robót na rzecz strony. Roboty te zostały wykonane, ale nie przez nią, tylko przez T. N. (jego podwykonawców), który współpracował z G.. Podobnie orzeczono w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w stosunku do A. Sp. z o.o." (str.1 uzasadnienia wyroku). Z powyższego wynika, że wykonania przedmiotowych prac w sprawie nie kwestionowano, wskazano również podmiot, który prace te wykonał, akcentując, że nie była to spółka, która wystawiła zakwestionowane faktury. Nie była sporna okoliczność, że wykonawca usług (T. N.) był powiązany rodzinnie z prezesem zarządu spółki (K. N.). 11. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. przeprowadził dowód na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. z kopii wyroku z 18 października 2023 r. Sądu Okręgowego w L. w sprawie [...], którym zmieniono wyrok sądu I instancji w ten sposób, że uniewinniono T.S. (przedstawiciela Spółki) od popełnienia zarzucanych mu czynów. Jakkolwiek taka treść rozstrzygnięcia nie ma bezpośredniego przełożenia na postępowanie sądowo-administracyjne, to może pośrednio wpływać na ocenę kontrolowanej decyzji. Z wyjaśnień Skarżącej wynika bowiem, że przesłanką stanowiska sądu karnego było uznanie, że wystawca faktury firmował działalność osoby, która rzeczywiście przedmiotowe prace na rzecz Spółki wykonała. W tym znaczeniu podmiotowa nierzetelność faktury musiałaby być oceniana z uwzględnieniem firmanctwa (taka kwestia nie była przedmiotem analizy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), zarówno w sferze oceny dobrej wiary odbiorcy takich faktur, jak i przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego (jego instrumentalności). 12. W ostatniej z wymienionych kwestii wyrok Sądu pierwszej instancji nie zawiera żadnych rozważań, poza informacją, że pismo wystosowane w trybie art. 70c O.p. miało tę samą datę, co data wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jakkolwiek sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej w sprawie jest bardzo ograniczone (brak przytoczenia, jako naruszonych, przepisów postępowania podatkowego), co nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na formułowanie dalej idących ocen pod adresem zaskarżonego wyroku czy decyzji Organu, to zarzuty kwestionujące ocenę przedawniania i opisu dobrej wiary w kontekście dowodu z dokumentu przeprowadzonego na rozprawie, dają podstawy – zwiększając zakres akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) – do uchylenia zaskarżonego wyroku w celu rozważenia wpływu powyższej okoliczności na ocenę zaskarżonej decyzji. 13. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 208 § 1 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. albowiem na tym etapie nie było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy nie przyjęto ustalenia, że zobowiązania podatkowe, których to postępowanie dotyczyło uległy przedawnieniu. 14. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) W. Gurba A. Cudak I. Najda - Ossowska