I FSK 887/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 757/20 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. w U. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2020 r. nr 0112-KDIL3.4012.264.2020.2.MŁ w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowe 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz U. sp. z o.o. w U. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 757/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę U. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 16 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu z 4 maja 2020 r. wydanym w pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji za błędne uznał stanowisko organu, że pytanie spółki sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy kompetencji organu podatkowego w zakresie weryfikacji prawidłowości dokonywanych przez skarżącą rozliczeń. W ocenie sądu spółka miała wątpliwości, czy literalne stosowanie przepisów art. 106b ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", skutkowałoby niesymetrycznym nakładaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego na podmiot świadczący usługi noclegowe i gastronomiczne, pomimo tego że tego rodzaju usługi nie przyczyniają się do istnienia nieuczciwego procederu odliczania podatku naliczonego przez podmioty niebędące nabywcami usług. Zdaniem sadu ww. przepisy mogą i powinny podlegać interpretacji wg podstawowych reguł wykładni. W konsekwencji sąd nie stwierdził przeszkód formalnych, które umożliwiałyby wszczęcie i prowadzenie postępowania interpretacyjnego i uznał, że organ winien w niniejszej sprawie wydać interpretację indywidualną. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14b § 2a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. —Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej "o.p.", przez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z 4 maja 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w wyniku błędnego uznania przez sąd, że organ na gruncie przedmiotowej sprawy bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy zdaniem sądu pytanie spółki sprowadzało się do potwierdzenia przez organ, czy skarżąca poprawnie interpretuje przepisy art. 106b ust. 5 i 6 ustawy o VAT, z którymi w ocenie sądu wiąże się istnienie, bądź nieistnienie po stronie spółki zobowiązania podatkowego, tym samym zdaniem sądu nie było żadnych przeszkód o charakterze formalnym, które uniemożliwiałyby wszczęcie i prowadzenie postępowania interpretacyjnego, a skarżąca miała pełne prawo do uzyskania w przedmiotowym zakresie interpretacji indywidualnej. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wszczęcia postępowania, albowiem merytoryczne rozpatrzenie złożonego przez skarżącą wniosku, przez wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania będącego przedmiotem zaskarżenia, wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania oraz dodatkowo dotyczyłoby — wbrew przepisom Ordynacji podatkowej — uprawnień i obowiązków innych organów podatkowych niż organ. Nie rozstrzygałoby ono o skutkach podatkowych dla podatnika, lecz o kompetencjach innego organu podatkowego. b) art. 141 § 4 p.p.s.a przez sporządzenie wadliwego, lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej; 2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 106b ust. 5 i 6 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że kwestia zastosowania art. 106b ust. 6 ustawy o VAT odnosząca się do przedstawionej przez skarżącą sytuacji na gruncie przedmiotowej sprawy, odnosi się do kategorii przepisów prawa podatkowego, które mogą stanowić przedmiot interpretacji indywidualnych. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że kwestia zastosowania przedmiotowego przepisu odnosząca się do przedstawionej przez skarżącą sytuacji nie odnosi się do kategorii przepisów prawa podatkowego, które mogą stanowić przedmiot interpretacji indywidualnych, nie dotyczy ona bowiem skutków prawnopodatkowych dla podatnika, który otrzymując interpretację indywidualną, w tym zakresie mógłby skorzystać z ochrony wynikającej z art. 14k-14n o.p. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie tej skargi w całości. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest "sporządzenie wadliwego, lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej". Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał przyczyny uwzględnienia skargi. W zaleceniach zaś podkreślono, że organ interpretacyjny zobowiązany będzie do wydania interpretacji indywidualnej. 4.3. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14b § 2a pkt 1 o.p. Należy podkreślić, że uprawnienie do uzyskania interpretacji indywidualnej ustawodawca przyznał w bardzo szerokim zakresie. Wynika to z treści art. 14b § 1 o.p., który wprowadza jako zasadę obowiązek wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Wyjątki od powyższej zasady mogą wynikać jedynie z ustawy. Organ interpretacyjny, odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, powołał się na wyjątek określony w art. 14b § 2a pkt 1 o.p. Przepis ten stanowi, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej na gruncie przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wszczęcia postępowania, albowiem merytoryczne rozpatrzenie złożonego przez skarżącą wniosku, przez wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania będącego przedmiotem zaskarżenia, wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania oraz dodatkowo dotyczyłoby — wbrew przepisom Ordynacji podatkowej — uprawnień i obowiązków innych organów podatkowych niż organ. Nie rozstrzygałoby ono o skutkach podatkowych dla podatnika, lecz o kompetencjach innego organu podatkowego. Powyższe stanowisko jest bezzasadne. Po pierwsze, wniosek zainteresowanego nie dotyczył w żadnej mierze uprawnień i obowiązków organów podatkowych. Podatnik pytał się o możliwość zastosowania art. 106b ust. 6 ustawy o VAT w podanym przez niego stanie faktycznym. Przedmiotem tego wniosku zaś nie były kompetencje określonego organu podatkowego. Przepis art. 14b § 2 pkt 1 o.p. należy interpretować ściśle. Analizowana regulacja wskazuje jedynie, że nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Dotyczy to wyłącznie kwestii procesowych i czynności dowodowych (weryfikacyjnych) w ramach prowadzonego postępowania, stanowiących uprawnienie i jednocześnie obowiązek organu, wynikających wprost z zasady dążenia do prawdy obiektywnej. Po drugie, nie ma racji kasator, że wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej spowoduje wkroczenie w kompetencje innego organu podatkowego. W istocie z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku każdej interpretacji indywidualnej. Przecież w tych kwestiach może się wypowiadać inny organ podatkowy w ewentualnym postępowaniu wymiarowym. Zatem należy stwierdzić, że każda interpretacja indywidualna w swoisty sposób "wkracza" w sposób określony w skardze kasacyjnej w kompetencje innych organów podatkowych. Z uwagi na powyższe należy uznać, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wadliwie zastosowano art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Brak było przeszkód do wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. 4.4. Przedwczesne, a zatem bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ interpretacyjny nie dokonywał wykładni przepisów prawa materialnej. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, nie wypowiedział się co do prawa materialnego. Z kolei nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie organu interpretacyjnego i wypowiadanie się co do prawa materialnego po raz pierwszy. 4.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska