I FSK 1019/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 736/20 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 8 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 8 września 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 57.466 (pięćdziesiąt siedem tysięcy czterysta sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrokiem z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 736/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: Sąd pierwszej instancji/WSA) oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: Organ) z 8 września 2020 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór dotyczył weryfikacji rozliczenia Skarżącej w związku z wyemitowaniem przez Spółkę 25.000 imiennych akcji (B) o wartości nominalnej 1 zł przy ich cenie emisyjnej wynoszącej 11.112.350 zł. Nowo wyemitowane akcje zostały objęte przez A. L., działającą pod firmą PHU A., i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci znaku towarowego "A.". Wniesienie przez nowego akcjonariusza aportu niepieniężnego zostało udokumentowane fakturą z 17 kwietnia 2015 r. na kwotę brutto 11.112.350 zł. WSA podzielił stanowisko Organu, że Spółka za akcje zapłaciła akcjami o nominalnej wartości 25.000 zł. i ta wartość nominalna powinna stanowić podstawę opodatkowania. 3. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a ) zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez brak uchylenia decyzji, pomimo naruszenia przez Organ art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm. dalej: O.p.) polegającego na braku wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że Spółka i PHU A. (dalej: PHU) ustaliły, że zapłatę PHU za wniesienie Aportu stanowić będzie wartość nominalna akcji, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - w szczególności umowa objęcia akcji i przeniesienia praw ochronnych do znaku towarowego, zawarta 2 kwietnia 2015 r. jednoznacznie wskazuje, że strony określiły, iż zapłatę stanowić będzie cena emisyjna akcji. Wartość nominalna akcji stanowiła jedynie ściśle formalną wielkość, która musiała być określona w statucie Spółki zgodnie z wymogami prawa handlowego, a na której wysokość PHU A. nie miała realnego wpływu (w związku z czym nie można jej uznać za zapłatę za aport). II. Prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z: - art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 r. poz. 106 z późń. zm. dalej: u.p.t.u.) przez jego: a) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania transakcji wniesienia aportu udokumentowanej fakturą, powinna być ustalona w oparciu o wartość nominalną akcji, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, podstawa opodatkowania z tytułu wniesienia aportu powinna zostać określona w oparciu o cenę emisyjną akcji; konsekwencją błędnej wykładni powyższego przepisu było bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia pełnej kwoty VAT wynikającego ze wskazanej faktury, a przez to naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wobec braku jego zastosowania w odniesieniu do wskazanej na ww. fakturze kwoty VAT, w części przewyższającej kwotę 4.674,79 PLN; b) niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie stanowiska, że podstawa opodatkowania transakcji wniesienia aportu udokumentowanej fakturą, powinna być ustalona w oparciu o wartość nominalną akcji, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, podstawa opodatkowania z tytułu wniesienia aportu powinna zostać określona w oparciu o cenę emisyjną akcji; konsekwencją błędnej wykładni powyższego przepisu było bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia pełnej kwoty VAT wynikającego ze wskazanej faktury, a przez to naruszenie art. 86 ust 1 u.p.t.u. wobec braku jego zastosowania w odniesieniu, do wskazanej na ww. fakturze kwoty podatku VAT, w części przewyższającej kwotę 4.674,79 PLN. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kwota podatku naliczonego wykazana na fakturze dokumentującej wniesienie aportu stanowi w części kwotę niezgodną z rzeczywistością, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, kwota wykazana na tej fakturze była kwotą w pełni zgodną z rzeczywistością, w szczególności określoną w operacie szacunkowym rzeczoznawcy i zweryfikowaną przez biegłego rewidenta, w związku z czym nie istniała podstawa do uznania, iż Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury w wysokości przekraczającej kwotę 4.674,79 PLN, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisu i braku zastosowania art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz niezasadnego uznania rejestru zakupu VAT Spółki za okres kwiecień 2015 r. za nierzetelny w zakresie zapisu dotyczącego faktury. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie, iż kwota podatku naliczonego wykazana na fakturze dokumentującej wniesienie aportu stanowi w części kwotę niezgodną z rzeczywistością, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, kwota wykazana na tej fakturze była kwotą w pełni zgodną z rzeczywistością, w szczególności określoną w operacie szacunkowym rzeczoznawcy i zweryfikowaną przez biegłego rewidenta, w związku z czym nie istniała podstawa do uznania, iż Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury w wysokości przekraczającej kwotę 4.674,79 PLN, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisu i braku zastosowania przepisu art. 86 ust 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u., zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz niezasadnego uznania rejestru zakupu VAT Spółki za okres kwiecień 2015 r. za nierzetelny w zakresie zapisu dotyczącego faktury. 3. W związku z tak postawionymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie w całości ostatecznej decyzji Organu oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wedle norm prawem przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy aczkolwiek nie wszystkie zarzuty stały się podstawą jej uwzględnienia. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 6. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. w związku z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Organu, że kwotę należną (cenę) za wniesiony przez akcjonariusza aport stanowi wartość nominalna akcji. 7. Dla powyższej oceny zasadnicze znaczenie miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE/Trybunał) z 8 maja 2024 r. w sprawie C-241/23, w którym Trybunał rozstrzygał spór w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku przeniesienia należących do jednej ze spółek nieruchomości w ramach wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za akcje drugiej spółki. TSUE uznał, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej, należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna. 8. W powołanym wyroku TSUE podniósł, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika; jest ono wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., [...], C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). 9. W sprawie, którą rozpatrywał Trybunał subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiadała wartości pieniężnej, jaką pierwsza spółka przyznała akcjom drugiej, gdy przyjęła ją w zamian za wkłady na kapitał tej spółki. Z umów zawartych pomiędzy spółkami wynikało, że zapłata za włączenie dotychczas należących do pierwszej ze spółek nieruchomości do jej kapitału, odpowiada przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które pierwsza spółka objęła w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji. Cena emisyjna, odpowiada zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez pierwszą ze spółek za akcje drugiej spółki. 10. Trybunał stanął na stanowisku, że ponieważ, po pierwsze, zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawę opodatkowania nieruchomości przeniesionych na drugą spółkę należy ustalić na podstawie uzgodnionej zapłaty rzeczywiście otrzymanej w tym celu przez pierwszą ze spółek, a po drugie, obie spółki uzgodniły, że owa zapłata polega na przydzieleniu akcji po cenie emisyjnej, to cena emisyjna, a nie wartość nominalna tych akcji, powinna zostać uwzględniona w celu ustalenia podstawy opodatkowania przeniesienia tych nieruchomości. Oceny tej nie podważa argument, że wartość nominalna akcji wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych akcjonariuszy spółki. Nawet jeśli bowiem tak jest, nie można z tego wnioskować, że wartość nominalna odpowiada zapłacie uzgodnionej między stronami, ponieważ umowy, które strony zawarły przy okazji spornego podwyższenia kapitału, przewidują, że nowe akcje wyemitowane w zamian za wniesienie aportem nieruchomości zostaną objęte według ich wartości emisyjnej. 11. W stanie faktycznym niniejszej sprawy akcjonariusz Skarżącej objął jej akcje po ich cenie emisyjnej, zgodnie z umową z 2 kwietnia 2015 r., poprzedzoną podjęciem stosownych uchwał przez dotychczasowych wspólników spółki. Wartość emisyjna akcji odpowiada wartości, wniesionego w celu ich objęcia, prawa do znaku towarowego "A." zarejestrowanego przez Urząd do spraw Harmonizacji Rynku Wewnętrznego. Na tej podstawie PHU A. wystawiła Skarżącej fakturę VAT z 17 kwietnia 2015 r. odzwierciedlającą ustaloną między stronami cenę. W świetle powyższych wywodów stanowisko Organu, że wystawiona z tego tytułu faktura podaje kwotę niezgodną z rzeczywistością i zastosowanie w stanie faktycznym sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. było nieuzasadnione. 12. Dla rozstrzygnięcia sporu w sprawie zasadnicze znaczenie miała ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego, które okazały się uzasadnione. Błędna wykładnia skutkowała błędem subsumpcji. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia prawa procesowego kwestionujących jakość przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie, który w sprawie wiązał się z błędną wykładnią i zastosowaniem art. 29a ust 1 w powiązaniu z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. Istotne okoliczności faktyczne w istocie nie były sporne między stronami, zgromadzony materiał dowodowy był zupełny na tym poziomie sporu. Nawet ich odmienna ocena pozostawała wynikiem błędu wykładni, która winna wyprzedzać określenie zakresu koniecznych ustaleń faktycznych dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. 13. Mając na uwadze powyższe uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd kasacyjny, mimo zawarcia takiego wniosku przez Skarżącą, nie uznał za zasadne zastosowania dalej idącej ingerencji w postępowanie podatkowe z uwagi na zastrzeżenie TSUE (pkt 36 wyroku C-241/23), które nie były rozważane w decyzji Organu. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2,3,4 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 ust 1 pkt 1 lit. h oraz ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1687).