I SA/Ke 166/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa-Handlowo-Usługowego L. sp. z o.o. w B.-Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.487.2021.1.PB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa-Handlowo-Usługowego L.sp. z o.o. w B.-Z.kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA/Ke [...] UZASADNIENIE W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 21 stycznia 2022 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. – Z. (spółka), przedstawione we wniosku z 15 października 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przekazanie/wydanie składników majątku pozostałego po likwidacji spółki jej udziałowcowi (Gminie) w drodze zwrotu majątku pierwotnemu właścicielowi w ramach podziału majątku spółki, spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie wnioskodawcy, jest nieprawidłowe. Opisują zdarzenie przyszłe spółka wskazała m.in., że w 2004 r. w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa komunalnego, Gmina utworzyła spółkę komunalną pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "X" Sp. z o.o. w N, której podstawowym celem była realizacja zadań z zakresu działalności handlowo- usługowej. Rada Miejska w N 25 czerwca 2020 r. podjęła uchwałę w sprawie rozwiązania ww. spółki komunalnej. W ślad za podjętą uchwałą Zgromadzenie Wspólników rozważa podjęcie uchwały o rozwiązaniu spółki z o.o. i otwarciu jej likwidacji. W następstwie likwidacji spółki, przekaże ona na rzecz swojego jedynego udziałowca - Gminy, wskazane we wniosku składniki majątku (środki trwałe, wyposażenie, prawa wynikające z umów najmu powierzchni handlowej, prawa wynikające z umów na dostawę mediów, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym spółki, zobowiązania bieżące wynikające z zawartych przez spółkę umów oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, prawo użytkowania wieczystego opisanej szczegółowo nieruchomości). Majątek zlikwidowanej spółki, który pozostanie po zaspokojeniu wszelkich zobowiązań i roszczeń wierzycieli, który zostanie przekazany Gminie jako jedynemu udziałowcowi, na mocy art. 286 kodeksu spółek handlowych będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 K.c. Na bazie majątku nabytego po zlikwidowanej spółce komunalnej Gmina będzie kontynuowała działalność polegającą na wynajmowaniu powierzchni handlowej w budynku Galerii "X". Istotnym z punktu widzenia prawa jest fakt, iże przekazanie majątku w wyniku likwidacji spółki komunalnej Gminie będzie nieodpłatne, ponieważ Gmina przekazała majątek spółce również nieodpłatnie, dlatego też Spółka nie otrzyma od Gminy wynagrodzenia w zamian za przekazany majątek. W związku z powyższym spółka zapytała czy przekazanie/wydanie składników majątku pozostałego po likwidacji spółki jej udziałowcowi (Gminie) w drodze zwrotu majątku pierwotnemu właścicielowi w ramach podziału majątku spółki, spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie wnioskodawcy. W ocenie spółki przekazanie/wydanie składników majątku pozostałego po likwidacji spółki jej udziałowcowi (Gminie) w ramach podziału majątku nie spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stosownie do przepisów k.s.h. co do zasady w wyniku przeprowadzenia likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy zaspokojone lub zabezpieczone zostały roszczenia wierzycieli oraz po upływie sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, pozostały majątek wspólny dzielony jest między wspólników, proporcjonalnie do udziałów. W omawianym zdarzeniu przyszłym wydanie przez spółkę majątku likwidacyjnego na rzecz udziałowca nie będzie stanowić wykonania przez spółkę umowy dwustronnie zobowiązującej, lecz doprowadzi jedynie do wygaśnięcia zobowiązania spółki wobec jej udziałowca. Równocześnie udziałowiec spółki nie będzie zobowiązany do wykonania na rzecz spółki jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Ze względu na powyższe nie można w takiej sytuacji mówić o odpłatności wykonanego przez spółkę świadczenia. Tym samym, mając na uwadze, że nawet, gdyby uznać, że art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2021.1800 ze zm.) "u.p.d.o.p." stanowi samodzielną podstawę prawną do rozpoznania przychodu podatkowego z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, powyższy przepis nie znalazłby w analizowanej sytuacji zastosowania, ze względu na fakt, że nie dojdzie w niej do odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. swojego majątku na rzecz jej udziałowca. Jednocześnie Spółka wskazała, że z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., wynika, iż wartość majątku wydanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi dochód (przychód) wspólników likwidowanej spółki, w związku z czym nie może stanowić jednocześnie przychodu samej likwidowanej spółki. W opinii wnioskodawcy jedna i ta sama czynność prawna lub faktyczna nie może powodować powstania przychodu u dwóch różnych podmiotów stanowiących strony tej czynności. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacja nie będzie związane z wypłatą na rzecz spółki wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie w wyniku likwidacji spółki dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do spółki wkładów. Celem postępowania likwidacyjnego jest bowiem zakończenie działalności spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów. Taki też jest cel rozdysponowania majątku likwidowanej spółki. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań. Tym samym, do takiej czynności, nie znajdzie zastosowania art. 14a u.p.d.o.p., nakazujący rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Czynność, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólnika bądź prawa własności bądź składników majątku likwidowanej spółki, nie jest także odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania z tego tytułu przychodu, przewidzianego w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe organ wskazał na art. 282 § 1, art. 286 § 1 i 2 k.s.h., art. 12 u.p.d.o.p. podniósł, że jakkolwiek przepisy u.p.d.o.p. nie określają wprost, że przeniesienie praw własności składników majątkowych w drodze likwidacji Spółki rodzi przychód podatkowy po stronie spółki, na gruncie powołanej ustawy, zdarzenie to należy traktować na równi ze zbyciem tych praw. "Zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu kodeksu, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu. Organ wskazał na art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. Zdaniem organu likwidacja spółki i przekazanie jej składników majątkowych wspólnikowi, któremu przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przekazania udziałowcowi przez spółkę składników majątku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób, spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały wspólnikowi (Gminie). Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższy wniosek wynika wprost z aktualnego brzmienia art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że po przekazaniu składnika majątku likwidowanej spółki jedynemu działowcowi (Gminie B. Z. ) powstanie po stronie spółki przychód z odpłatnego zbycia praw, a przychód ten będzie miał wpływ na powstanie dochodu i może skutkować obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Uzasadniając zarzut skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wniosku. Dodała, że organ zdaje się pomijać zupełnie kwestię, że w opisanym stanie faktycznym de facto na spółce nie ciążyło żadne zobowiązanie wobec wspólnika (Gminy B. Z. ), a przekazanie pozostałego po likwidacji majątku (w tym głównie nieruchomości i wszystkich przynależnych jej części) odbędzie się nieodpłatnie. W ocenie skarżącej ponadto w opisanym stanie faktycznym nie można uznać jakoby przekazanie składników majątkowych wspólnikowi, któremu przysługuje to uprawnienie, skutkowało powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika o przekazanie tych składników, albowiem Gmina nie rości sobie do tego prawa z uwagi na zawartą pomiędzy stronami umowę o użytkowanie wieczyste gruntu i nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej ,,p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Sąd, orzekając w granicach zarzutów postawionych w skardze stwierdził, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Sporne w sprawie było to, czy w przedstawionych przez skarżącą realiach zdarzenia przyszłego będzie ona obowiązana do rozpoznania przychodu w związku z wydaniem na rzecz swojego udziałowcy składników majątku likwidacyjnego. Zdaniem organu, skutkiem likwidacji i związanego z tym wydania wspólnikom (udziałowcom) skarżącej składników majątku, jest uzyskanie przez skarżącą przychodu. Skarżąca z tym stanowiskiem się nie zgadza. Zdaniem sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe. Występujący w niniejszej sprawie problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 17 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK [...], z 2 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK [...], z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK [...] (CBOIS). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach i korzysta z argumentacji w nich zawartej. Zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest rzeczywiście osiągnięty dochód. O dochodzie można natomiast mówić tylko wówczas, gdy wystąpi przychód (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Wydanie rzeczy, co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym. Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., którego treść jest przykładowym wyliczeniem rodzaju przychodów i chociaż zawiera on otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Wówczas bowiem katalog przykładowych przysporzeń byłby całkowicie zbędny. Z kolei art. 14a u.p.d.o.p. oznacza, że w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań, przychód wystąpi jedynie przy spełnieniu pozostałych wymogów, jakie ustawodawca zawarł w tym przepisie. Zgodnie z art. 14a u.p.d.o.p. w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z przytoczonego przepisu wynika, że wykonanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji)) poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Skoro ustawodawca używa sformułowania odnoszącego się do "wysokości zobowiązania", to nie można przyjąć, aby wskazywał on również na zobowiązania o charakterze niepieniężnym. Gdyby faktycznie ustawodawca zamierzał objąć opodatkowaniem również obowiązek spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne, mógł i w zasadzie powinien jako przykład wskazać zobowiązanie mające charakter wyłączenie niepieniężny. Ponadto nic nie stało na przeszkodzie, aby w omawianym przepisie wyraźnie zaznaczono, że dotyczy on także spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne. Przykładowe wymienienie w przepisie sytuacji, do których przepis ten się odnosi, ma za zadanie umożliwić prawidłową jego interpretację. W analizowanym przepisie nie podano przykładu żadnego świadczenia, które ma jedynie charakter niepieniężny. Konstrukcja tego przepisu, nie daje podstaw do przyjęcia za słuszny poglądu, że dotyczy on również spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne. Zatem do zastosowania omawianego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: 1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, 2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie"). W warunkach niniejszej sprawy przesłanki te nie są spełnione. Po pierwsze, nie istnieje stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego likwidowana spółka ma wydawać składniki jej majątku swojemu jedynemu udziałowcowi - Gminie. Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 K.s.h. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów kodeksu spółek handlowych. Nie poprzedza go powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. W piśmiennictwie przyjmuje się, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna, będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Po drugie, według stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, będzie miało miejsce wydanie udziałowcy majątku w naturze, a więc nie występuje sytuacja, w której spełniane jest świadczenie niepieniężne w miejsce świadczenia pieniężnego. Od początku jest to świadczenie niepieniężne i jako takie ma być spełnione. Natomiast, o czym była już mowa, hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym. Ponownie ustosunkowując się do wniosku o wydanie interpretacji organ uwzględni wykładnię i stanowisko zaprezentowane przez sąd w niniejszym wyroku. Z tych względów sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania, na które składa się wpis od skargi (200 zł), sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.