I SA/Ke 480/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. T. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr 2601-IOA.4105.6.2024 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz A. T. sp. z o.o. w K. kwotę 387 (trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: dyrektor) decyzją z 29 sierpnia 2024 r. nr 2601-IOA.4105.6.2024 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej: naczelnik) z 8 maja 2024 r. nr 2605-SPA.4105.2.2024, określającą A. K. (dalej: spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 2.342,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V. [...] Organ wyjaśnił, że 31 października 2019 roku spółka złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w Kielcach deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego od samochodu osobowego marki V. [...] nr VIN: [...] rok produkcji 2006, poj. silnika 2521 cmł. Jako podstawę obliczenia podatku spółka zadeklarowała kwotę 4.740,00 zł. Zadeklarowana podstawa opodatkowania odbiegała wówczas od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego o 70%. Pismem z 4 stycznia 2022 roku naczelnik wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wraz z dokumentami je potwierdzającymi. W odpowiedzi spółka przesłała pismo, w którym wskazała, że samochód został zakupiony jako uszkodzony, a na dowód załączono cztery miniatury zdjęć. Przesłała również skan dokumentu zakupu Rechnung [...] z 18 października 2019 roku, skan zagranicznego dowodu rejestracyjnego i skan dokumentu odprawy celnej z 28 października 2019 roku. Z dokumentu nabycia wynika, że pojazd został zakupiony na terenie [...]. Przesłała też wyjaśnienia wraz z kosztorysem Eurotax nr [...] z 21 stycznia 2024 roku. Postanowieniem z 7 lutego 2024 roku naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V. [...] Następnie postanowieniem z 21 lutego 2024 roku organ powołał z urzędu biegłego rzeczoznawcę w celu ustalenia wartości tego samochodu na rynku polskim. Ekspertyza została sporządzona na dzień 28 października 2019 roku, tj. dzień powstania obowiązku podatkowego, wskazanego przez stronę w deklaracji. Na podstawie zebranego materiału dowodowego naczelnik stwierdził, że zadeklarowana podstawa opodatkowania w kwocie 4.740,00 zł odbiega o ok. 62% od średniej wartości rynkowej i uznał, że różnica ta ma charakter znaczący. W wyniku tego wydał ww. decyzję z 8 maja 2024 roku. Utrzymując w mocy tę decyzję dyrektor powołał przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.), dalej "ustawy", w tym art. 100 ust. 4, ust. 7, ust. 8, ust. 9 i ust. 11. Wyjaśnił, że średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jest niezależna od tego, czy podatnik kupił towar w wyjątkowo "okazyjnej" z różnych względów cenie lub też otrzymał go "za darmo". Opłacalność zakupu pojazdu bądź jej brak jest kwestią indywidualnej oceny podatnika i nie może wpływać na ustalenie podstawy opodatkowania pojazdu. [...] V. [...] nabyty przez stronę posiada silnik o pojemności 2521 cm3. Organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o ekspertyzę nr V_V. _l_03_24_US z 20 marca 2024 roku i przyjął wartość pojazdu określoną metodą stopnia uszkodzenia w kwocie 18.369,00 zł brutto. Przy wyliczaniu wartości uszkodzonego pojazdu V. [...] metodą stopnia uszkodzenia rzeczoznawca samochodowy uwzględnił stopień uszkodzenia (0,0863) otrzymując kwotę 25.858,00 zł, współczynnik stopnia uszkodzenia (0,74), otrzymując kwotę 19.135,00 zł, współczynnik uszkodzeń ukrytych (0,96), otrzymując kwotę 18.369,00 zł oraz współczynnik zbywalności (0,22), otrzymując kwotę 4.041,00 zł. Ponieważ przy ustalaniu wartości pojazdu metodą stopnia uszkodzenia nie ma podstaw do zastosowania współczynnika zbywalności, organ przyjął wartość 18.369,00 zł. Wartość tę pomniejszył o podatek akcyzowy w wysokości 18,6% i podatek VAT 23%, w ten sposób otrzymując podstawę opodatkowania w wysokości 31.615,00 zł netto. Uwzględniając stawkę akcyzy na samochody osobowe wynoszącą 18,6 % podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych (art. 105 pkt 1 ustawy), organ wyliczył kwotę podatku w wysokości 2.342,00 zł. Organ zakwestionował zadeklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania, jako nieodzwierciedlającą rzeczywistej wartości towaru, gdyż wartość ta znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W toku prowadzonego postępowania, w celu porównania rynków polskiego i szwajcarskiego organ dokonał szczegółowej analizy i porównania ofert sprzedaży aut o podobnych parametrach, na rynku polskim i szwajcarskim. Analizy takie miały na celu ustalenie, czy uwarunkowania rynku szwajcarskiego są tej natury, że oferowane na nim do sprzedaży pojazdy, co do zasady są istotnie tańsze niż pojazdy oferowane na rynku polskim. Organ przeanalizował oferty sprzedaży samochodów osobowych używanych różnych marek z podobnych i tożsamych segmentów, w tym również samochodów marki V. [...], które nie posiadały widocznych uszkodzeń, powstałych w wyniku kolizji drogowej. Sporny pojazd w momencie powstania obowiązku podatkowego był uszkodzony. Nie było możliwości wykonania analizy na ten właśnie dzień, tj. 28 października 2019 roku, ponieważ ogłoszenia internetowe z tego okresu są zakończone i nie są dostępne na serwisach sprzedażowych. Organ dokonał czterokrotnego porównania ofert cenowych w różnych odstępach czasu. Z uwagi na fakt, że nie było możliwości (pomimo wielokrotnych prób) dokonania analizy ofert samochodów uszkodzonych, organ dokonał analizy ofert samochodów używanych, które nie posiadały widocznych uszkodzeń powstałych w wyniku kolizji drogowej. Analiza ofert sprzedaży dotyczy 118 pozycji, dlatego też twierdzenia strony o konieczności wystąpienia do władz podatkowych [...] z zapytaniem o oferty internetowe samochodów z dnia obowiązku podatkowego nie znajdują uzasadnienia. W przypadku samochodów po kolizjach/wypadkach zasadniczo nie jest możliwe znalezienie samochodów spełniających wszystkie kryteria porównania ich wartości rynkowej z ceną nabytego auta, gdyż nie ma rynku samochodów tej samej marki, modelu i rocznika o identycznym zakresie uszkodzeń. Sporządzone zestawienia porównawcze pozwalają przyjąć, że stopień tych różnic rynkowych nie jest na tyle duży, by sięgać 62 %. Organ zakwestionował zadeklarowaną przez stronę podstawę opodatkowania w wysokości 4.740,00 zł, bowiem nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości towaru. Została ona istotnie zaniżona w porównaniu do średniej wartości rynkowej ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 18.369,00 zł brutto, a 12.592,00 zł netto. Powołany z urzędu biegły rzeczoznawca sporządził opinię na podstawie dokumentów, którymi dysponował organ, na potrzeby ustalenia wartości samochodu w stopniu prawidłowym i maksymalnie odzwierciedlającym stan rzeczywisty na moment powstania obowiązku podatkowego. Opinia oceniająca stan techniczny i określająca wartość rynkową pojazdu na rynku polskim na październik 2019 roku, (tj. miesiąc kiedy powstał obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie), została wykonana w oparciu o notowania wartości rynkowych ustalonych przez wykonawcę opinii, korekty mające wpływ na wartość pojazdu i analizę zbywalności pojazdu uszkodzonego. Dalsza weryfikacja tej opinii wykazała, że wartość bazowa brutto tego samochodu w stanie nieuszkodzonym została określona na kwotę 28.500 zł. Następnie po uwzględnieniu korekt za pierwszą rejestrację, przebieg i korekt różnych, wartość rynkowa brutto tego pojazdu, w stanie jak przed szkodą, określona została na kwotę 28.300 zł (brutto). W opinii wyliczenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym dokonano jedną metodą: metodą stopnia uszkodzenia. Biegły wskazał, że w przypadku większej ilości uszkodzeń pojazdu program Info-Ekspert automatycznie określa wyliczenie jedną metodą, tj. stopnia uszkodzenia. Zatem w niniejszej sprawie niemożliwe jest określenie wartości pojazdu uszkodzonego metodą zredukowanego kosztu naprawy pojazdu. Przy wyliczaniu wartości uszkodzonego pojazdu metodą stopnia uszkodzenia rzeczoznawca samochodowy uwzględnił stopień uszkodzenia (0,0863), otrzymując kwotę 25.858,00 zł, współczynnik stopnia uszkodzenia (0,74), otrzymując kwotę 19.135,00 zł, współczynnik uszkodzeń ukrytych (0,96), otrzymując kwotę 18.369,00 zł oraz współczynnik zbywalności (0,22), otrzymując kwotę 4.041,00 zł. Przy ustalaniu wartości pojazdu metodą stopnia uszkodzenia nie ma podstaw do zastosowania współczynnika zbywalności. Zastosowanie korekty ze względu na współczynnik zbywalności byłoby powtórnym pomniejszaniem wartości pojazdu z tytułu okoliczności, które już raz zostały uwzględnione (w cenach katalogowych) podczas ustalania wartości rynkowej samochodu osobowego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na decyzję dyrektora wniosła spółka. Wnosząc o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej przez wybór skutku prawnego decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego, - art. 191 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organ udowodnił faktyczną wartość samochodu, mimo iż sam stwierdził, że nie ma możliwości wykonania analizy na dzień powstania obowiązku podatkowego, - art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy poprzez zakwestionowanie ceny zakupu samochodu w [...], pomimo braku w tym zakresie ustaleń, - art. 104 ust. 11 ustawy poprzez pominięcie i uznanie za nieistotny dla ustalenia wartości pojazdu współczynnika zbywalności, pomimo, że ma on ważne znaczenie dla ustalenia wartości rynkowej ze względu na odniesienie do popularności rynkowej marki i modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że brzmienie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy jednoznacznie stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić. Tym samym ustawodawca nawiązuje do ceny za samochód w kraju zakupu, a zatem do warunków rynkowych w kraju zakupu samochodu, bo to one wyznaczają kwotę jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód w kraju zakupu, który następnie zostaje przetransportowany do Polski w warunkach wewnątrzwspólnotowego nabycia. W art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy jest więc zawarta istotna wskazówka dla prawidłowego odczytywania następnie art. 104 ust. 8 ustawy. W art. 104 ust. 8 ustawy jest mowa o sytuacji, w której podstawa opodatkowania m.in. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Uwzględnienie systemowego powiązania między art. 104 ust. 1 pkt 2 a ust. 8 ustawy prowadzi do wniosku, że w ust. 8 jest mowa o wartości rynkowej samochodu osobowego w kraju zakupu, nie w Polsce. Cena za samochód, jaką podatnik ma obowiązek zapłacić w kraju zakupu, wtedy nie może być podstawą opodatkowania akcyzą, kiedy bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od realiów rynkowych istniejących w kraju zakupu. W art. 104 ust. 8 ustawy ustawodawca nie stanowi o rynku krajowym samochodów, jak to czyni następnie w ust. 11, podając organowi kryteria, według których organ jest uprawniony ustalać własną podstawę opodatkowania. Organ dokonał zarówno tabelarycznego porównania ofert sprzedaży samochodów, jak i dokonał ich powtórnej analizy. Czynności te w ogóle są nieprzydatne do rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ nie dotyczą samochodu V. [...] rok prod. 2006, a zupełnie innych pojazdów wyprodukowanych w innych latach. W takiej sytuacji ustalenia organu są dowolne. W myśl art. 104 ust. 11 pkt 2 ustawy, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo. Organ winien przede wszystkim zweryfikować, czy wartość zadeklarowana, zapłacona przez spółkę, jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Okoliczność, że rzekomo nie było możliwości porównania stosownych ofert z uwagi na brak dostępności w serwisach internetowych, niczego nie zmienia. Nic nie stało na przeszkodzie, aby ze stosownym zapytaniem wystąpić do władz podatkowych Szwajcarii. Nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą, niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny. W sprawie w ogóle zaniechano ustalenia wartości pojazdu z dnia nabycia w Szwajcarii i nie podjęto ustaleń, czy rzekomo niższa cena samochodu miała uzasadnioną przyczynę. Jeżeli podatnik sprowadza samochód uszkodzony, to podstawą opodatkowania będzie cena transakcyjna, czyli cena wynikająca z dokumentu potwierdzającego sprzedaż, a faktury zakupu nie zakwestionowano. Organ podatkowy, wiedząc, że pojazd został zakupiony jako powypadkowy, a zatem charakteryzuje się znacząco niższymi cenami samochodów używanych (szczególnie powypadkowych, uszkodzonych), ma obowiązek uwzględnić tę okoliczność z urzędu. Pojęcie "kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" oznacza cenę transakcyjną należną w dacie powstania obowiązku podatkowego. Organ w ogóle nie ustalił ceny samochodu z daty powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor wskazał, że brak jest podstaw, aby uwzględnić w wycenie samochodu tzw. współczynnik zbywalności. Tymczasem uprawnione jest przyjęcie podczas ustalania wartości celnej samochodu współczynnika zbywalności opisanego okolicznościami krajowymi. Nie jest dopuszczalne powoływanie się przez organy celne podczas ustalania wartości celnej towaru na opinię biegłego, przy jednoczesnym wybiórczym jej potraktowaniu i nieuwzględnieniu jednego z podstawowych jej elementów - współczynnika zbywalności. Jeżeli zaś występują w sprawie wątpliwości co do treści przepisów, to winny być one rozstrzygnięte na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej treść, konsekwencją czego było wyeliminowanie jej wraz z decyzją ją poprzedzającą z obiegu prawnego. Spór w sprawie dotyczy kwestii prawidłowości określenia podstawy opodatkowania dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącą w 2019 r. samochodu osobowego marki V. [...] nr VIN: [...] rok produkcji 2006, poj. silnika 2521 cmł. W ocenie organu zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Odstępstwo to jest znaczne (62%) i nie ma uzasadnionych przyczyn. W konsekwencji jako podstawę opodatkowania organ przyjął wartość samochodu wynikającą z opinii rzeczoznawcy, skorygowaną poprzez pominięcie współczynnika zbywalności. Zdaniem skarżącej natomiast istnieją uzasadnione przyczyny odstępstwa zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania i są nimi realia rynku zakupu, tj. realia rynku szwajcarskiego. Skarżąca kwestionuje nadto skorygowanie przez organ wartości samochodu wynikającej z opinii poprzez nieuwzględnienie współczynnika zbywalności. Zakres postępowania dowodowego w sprawie był determinowany normami prawa materialnego. Z tych względów konieczne jest wskazanie na ramy prawne rozstrzygnięcia. W podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawę opodatkowania co do zasady stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości rynkowej samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy, czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 ustawy. Zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 ustawy stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z powołanych regulacji wynika, że w toku weryfikacji podstawy opodatkowania organ musi po pierwsze ustalić czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i po drugie czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. Wykładnia językowa art. 104 ust. 8 ustawy daje podstawy do przyjęcia, że ocena ta nie może mieć charakteru automatycznego, tj. poprzez porównanie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy, bowiem w tej drodze organ ustalić może jedynie przesłankę znacznej różnicy między podstawą deklarowaną, a średnią wartością rynkową pojazdu. Obowiązkiem organu było natomiast na podstawie dostępnej mu wiedzy wstępnie ocenić, czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. Zdaniem sądu w pierwszym etapie weryfikacji podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez stronę organ zrealizował ciążące na nim obowiązki. Prawidłowo ustalił, że zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Odstępstwo to przy tym jest znaczne (62%). Średnią wartość rynkową samochodu organ ustalił przy tym częściowo w oparciu o opinię rzeczoznawcy. Prawidłowo przy tym organ z wyceny sporządzonej przez biegłego odliczył współczynnik zbywalności, przyjmując, że współczynnik ten dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowił element wtórny. Z treści art. 104 ust. 11 ustawy wynika, że za niedopuszczalne należy uznać korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Stanowisko takie zyskało powszechną akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. w wyrokach NSA z 9 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 163/21 i z 14 lipca 2022 r. sygn. akt I GSK 2903/18, w których odwołano się do licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzających istnienie w tej mierze dominującej linii orzeczniczej; dostępne w bazie CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe przedstawienie tego stanowiska przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z którym sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby jego przytaczania po raz kolejny. Sąd stwierdza, że dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego w powyższym zakresie nie jest dowolną i nie narusza przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta, co istotne, obejmowała również ww. opinię biegłego. Organ jest zobligowany do sprawdzenia, na jakich przesłankach biegły oparł opinię. Powinien także dokonać oceny wiarygodności i zupełności uzyskanej opinii, a także skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego, co w niniejszej sprawie miało miejsce. To organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy. Opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie podlegającym ocenie. Przechodząc do dalszej części rozważań należy podnieść, że jakkolwiek w sprawach jak niniejsza wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej i spoczywającego na organach ciężaru dowodu ulega w świetle art. 104 ust. 8 ustawy pewnemu przełamaniu, to w praktyce nie ogranicza to w żaden sposób organu podatkowego przed podejmowaniem inicjatywy dowodowej z urzędu. Na gruncie kontrolowanego postępowania organ podjął się zbadania z urzędu kolejnej okoliczności mogącej usprawiedliwiać różnicę w cenie pojazdu, którą stanowią realia rynku zakupu (analiza z 4 kwietnia 2024 r. – k. 78 i nast. akt podatkowych). Sąd zauważa, że do przesłanki tej sama strona nawiązała dopiero w odwołaniu. Jednakże, skoro organ podjął się ustalenia jej istnienia z urzędu, to zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), nie może w dalszym toku tego postępowania jak i w postępowaniu sądowym wywodzić negatywnych dla strony konsekwencji z tego faktu. Ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych jest stanowisko, zgodnie z którym przy ocenie istnienia uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego istotne znaczenie mają uwarunkowania na rynku, na którym samochód stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi. Jak już wyżej podano, w niniejszej sprawie organ podjął się z urzędu przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie okoliczności, czy zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania, odbiegająca znacznie od średniej wartości rynkowej, ma uzasadnienie w realiach rynku zakupu, tj. rynku szwajcarskiego. Zdaniem sądu jednak, prowadząc postępowanie w powyższym zakresie, organ z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ustalił fakt, że nie ma uzasadnionych przyczyn odstępstwa zadeklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania, od ustalonej przez organ średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Organ dokonał bowiem analizy ofert samochodów używanych, które nie posiadają widocznych uszkodzeń, z podobnych segmentów na rynku szwajcarskim i polskim (Audi A4, BMW 328i, Mercedes – Benz C250, Mercedes – Benz C350, Subaru Forester, Audi Q3,VW Tiguan, BMW X3, Audi Q5, Subaru Tribeca). Lata produkcji analizowanych samochodów to przedział od 2006 r. do 2017 r.). Oferty dotyczyły też aut marki V. [...], jednakże również były to auta nieuszkodzone, a wyprodukowane w 2010 r., 2012 r., 2015 r., 2016 r., 2017 r. i 2018 r. Natomiast nabyte przez skarżącą auto to uszkodzone V. [...], wyprodukowane w 2006 r. O ile porównywanie samochodów z podobnych segmentów, w podobnej klasie, wyprodukowanych w podobnym okresie, w podobnym stanie technicznym może nie mieć wpływu na wynik dokonywanej analizy, to już porównywanie ofert samochodów nieuszkodzonych, wyprodukowanych w latach 2006 – 2017 ma istotne znaczenie na wynik porównania uwarunkowań rynkowych w niniejszej sprawie. Ponownego podkreślenia wymaga, że organ dokonał analizy pojazdów nieuszkodzonych, gdy bezspornym jest, że objęty sprawą samochód w dacie jego zakupu był pojazdem uszkodzonym. W konsekwencji dokonana analiza nie może uzasadniać stwierdzenia organu, że uwarunkowania rynku szwajcarskiego nie stanowiły uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu od średnich wartości podobnych samochodów na rynku polskim. Wadliwego postępowania organu w tym zakresie nie uzasadnia brak dostępności na stronach internetowych samochodów uszkodzonych z rynku szwajcarskiego, albowiem organ miał możliwość dokonania stosownych ustaleń poprzez zwrócenie się do organu podatkowego w [...] o udzielenie pomocy w tym względzie. Podniesienia dodatkowo wymaga, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w roku 2019. Organ natomiast czynił ustalenia w latach 2021, 2022, 2023 i 2024. Takie przeniesienie porównania stanu dotyczącego roku 2024, 2023, 2022, czy 2021 na rok powstania obowiązku podatkowego jest możliwe. Możliwość taka istnieje jednak przy uprzednim wyjaśnieniu, że nie wystąpiły żadne okoliczność, które spowodowały tak istotną zmianę stosunków rynkowych w obydwu krajach, w szczególności na rynku obrotu samochodami, aby nie było możliwe przeniesienie porównania odnoszącego się bezpośrednio do lat 2024 - 2021 na stan z roku 2019. Taki wniosek wymaga jednak wyczerpującego uzasadnienia organu. W niniejszej sprawie organy takiego uzasadnienia nie przedstawiły. Powszechnie natomiast wiadomym jest, że po roku 2019 miały miejsce zdarzenia, które w sposób istotny wpłynęły na wzrost cen samochodów. Pandemia, inflacja, wojna na [...] to czynniki, które przyczyniły się do wzrostu cen aut zarówno nowych, jak i używanych. Brak uwzględnienia tych okoliczności w stanie faktycznym niniejszej sprawy przy analizie uwarunkowań rynkowych (rynku obrotu samochodami), czyni tę analizę nierzetelną. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe rozważania. Dokonując oceny uwarunkowań rynkowych, oprze się na adekwatnym do stanu faktycznego niniejszej sprawy materiale dowodowym, tj. dokona analizy ofert sprzedaży, na rynku szwajcarskim i polskim, aut o podobnych do nabytego przez skarżącą samochodu parametrach, roku produkcji oraz z podobnymi uszkodzeniami. W przypadku, gdy porównanie będzie dokonywane na lata późniejsze, niż rok powstania obowiązku podatkowego, organ oceni, czy przeniesienie porównania wstecz (na moment powstania obowiązku podatkowego) jest możliwe, tj. czy nie nastąpiła istotna zmiana stosunków rynkowych w obydwu krajach. Celem uzyskania stosownych informacji, rozważy zwrócenie się do organów podatkowych w [...]. Z tych względów sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a, orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania, w punkcie 2 sentencji wyroku, na które składają się wpis od skargi – 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 270 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U.2023.1935).