I GSK 2903/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S.Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 74/18 w sprawie ze skargi S.Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 15 grudnia 2017 r. nr 2601-IOA.4105.34.2017 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 24 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 74/18 oddalił skargę skargi S. o.o. w K. (Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 15 grudnia 2017 r. nr 2601-IOA.4105.34.2017 w przedmiocie podatku akcyzowego. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od wyroku wniosła, reprezentowana przez adwokata, Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., Nr 108, poz. 43 ze zm., dalej: ,,u.p.a.") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wdrożenie procedury weryfikacyjnej przewidzianej w ww. przepisie jest uzasadnione w przypadku istotnego nieprzystawania ceny zakupu samochodu spoza rynku polskiego do średniej wartości rynkowej samochodu o podobnych parametrach na rynku polskim, podczas gdy niezbędnym jest również właściwe zbadanie przyczyny znacznej różnicy między ceną nabycia wskazaną przez podatnika, a wartością rynkową na rynku nabycia; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez pominięcie i uznanie za nieistotny dla ustalenia wartości pojazdu współczynnika zbywalności, pomimo, że ma on ważne znaczenie dla ustalenia wartości rynkowej ze względu na odniesienie do popularności rynkowej marki i modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie; 3. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, warunkujących prawidłowość określenia wysokości podstawy opodatkowania nabytego samochodu, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego; 4. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) polegającym na wadliwym wykonaniu obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, tj. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 15 grudnia 2017 r. nr 2601-IOA.4105.34.2017 utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 17 marca 2017 r. nr 2605-SPA.4105.17.2017 w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 3 914 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A8. Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjny w Kielcach do ponownego rozpoznania; 2. zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz Skarżącej, w tym kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 3. rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji. Skarga kasacyjna jest znacznie sformalizowanym środkiem zaskarżenia określonych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej podstawami, sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko - radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.), opierającym się na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Sądowi II instancji dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, a ponadto musi zawierać także wskazanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumie się wskazanie wszystkich przepisów, które - zdaniem strony skarżącej kasacyjnie - miał złamać Sąd I instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym miało polegać naruszenie przez Sąd I instancji wszystkich kwestionowanych przepisów. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r. I CKN 102/99). Przypomnieć też trzeba, że zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wymaga przeprowadzenia (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) wywodu prawnego na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, uzasadnieniem jest wyjaśnienie dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. II GSK 840/09). Natomiast przez "wpływ na wynik sprawy", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu I instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny. Autor takiej skargi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien wykazać, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a to oznacza, że nie może zmieniać zakresu podniesionych w niej zarzutów, jak i wprowadzać ich własnego uzasadnienia. To wszystko jest rolą skarżącego. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Innymi słowy, to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy jej zredagowanie w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone lub ocenione. Odniesienie się do pewnych zagadnień w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Powyższe uwagi były niezbędne, gdyż w rozpoznanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej pozbawione były właściwej argumentacji, wykazującej na takie ich naruszenie, którego stopień mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto przypomnieć trzeba, że art. 187 o.p. składa się z trzech jednostek redakcyjnych. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte jest, że wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez Sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (np. wyrok NSA z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt II GSK 834/10, LEX nr 965128). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Ponadto zarzut ten w podstawie kasacyjnej jest wadliwie ujęty z formalnego punktu widzenia. Oczywiste jest, że Sąd I instancji nigdy nie może wprost naruszyć art. 122 o.p. i z art. 187 o.p., bo tych przepisów przecież nie stosuje. Wymogu prawidłowo podniesionego zarzutu nie spełnia również zarzut zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w nim Sądowi I instancji błędna wykładnie art. 104 ust. 8 u.p.a., jednakże uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera argumentacji wskazującej jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. Z wyżej wskazanych powodów zarzuty podniesione w pkt 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej nie mogły przynieść oczekiwanych przez Spółkę efektów. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm. dalej: p.u.s.a.) Z treści art. 1 § 2 p.u.s.a. wynika, że kontrola, którą sprawują sądy administracyjne nad działaniami administracji publicznej dokonuje się pod względem zgodności z prawem. Naruszenie tego przepisu mogłoby mieć miejsce tylko wówczas, gdyby sąd administracyjny, rozpoznając skargę, przyjął do oceny zaskarżonego aktu czynności organu inne kryterium, aniżeli zgodność z prawem. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej przepis art. 1 § 2 p.u.s.a., nie jest przepisem procesowym, lecz ustrojowym, określającym podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy sąd przyjmie inne, niż legalność, kryterium kontroli. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie. Autor skargi kasacyjnej błędnie powiązał zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. z art. 3 § 2 p.p.s.a. Po pierwsze dlatego, że nie wskazał konkretnie który przepis art. 3 § 2 p.p.s.a. naruszył Sąd I instancji, albowiem zawiera on dziesięć jednostek redakcyjnych. Ponadto należy wskazać, że regulacja zawarta w art. 3 § 2 p.p.s.a. określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie może ona zostać naruszona przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA 8 listopada 2021 r. sygn. akt I OSK 691/21). Zarzut zawarty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia prawa materialnego i wskazuje, że koncentrują się one głównie na kwestii pominięcia przez organy podatkowe podczas ustalania podstawy opodatkowania współczynnika zbywalności. Korekt finansowych, ze względu na ten współczynnik organy podatkowe podczas ustalania wartości pojazdu, nie uwzględniły, co zaakceptował też Sąd I instancji. W ocenie NSA, pogląd organów podatkowych i Sądu I instancji co do nieuwzględnienia tego współczynnika jest usprawiedliwiony obowiązującymi przepisami. Wprawdzie w orzecznictwie NSA można spotkać odmienne rozstrzygnięcia w zakresie współczynnika zbywalności, ale stanowią one mniejszy udział w ogólnej liczbie rozstrzyganych spraw dotyczących tego zagadnienia. Za pominięciem współczynnika zbywalności podczas ustalania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego NSA opowiedział się w następujących orzeczeniach, przykładowo warto wskazać: wyrok NSA z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 999/15, LEX nr 2251955, wyrok NSA z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 1133/15, LEX nr LEX nr 2251956, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1857/14, LEX nr 2116943, wyrok NSA z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I FSK 585/15, LEX nr 1985435, wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 535/15, LEX nr 1782286, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1068/14, LEX nr 2063968, wyrok NSA z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1157/14, LEX nr 2081046, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2011/15, LEX nr 2412593. Pominięcie przedmiotowej korekty, a mianowicie korekty zbywalności usprawiedliwione jest treścią obowiązujących przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania nabywanych samochodów. W myśl bowiem podstawowego w sprawie przepisu, a mianowicie art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Zatem decydujące znaczenie mają średnia cena zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia - nabytego samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażeniem i stanu technicznego. Inaczej mówiąc, ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a. uzależnił ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu, można powiedzieć o charakterze technicznym, jego marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego, a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można pomniejszać o współczynniki takie jak: współczynnik zbywalności. Dokonując interpretacji art. 104 ust. 11 u.p.a. wypada zauważyć, że czym innym jest zdefiniowana ustawowo w art. 82a ust. 4 u.p.a. (art. 104 ust. 11 u.p.a.) średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2452/13, LEX nr 1486514). Wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Ma być ona wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się jedynie do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1157/14, LEX nr 2081046). Z drugiej strony warto zauważyć, że przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie może być dokonywana korekta wartości opiniowanego pojazdu z uwagi na współczynnik zbywalności bowiem przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. wprost wymaga, by średnia wartość samochodu osobowego ustalana była w oparciu o średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym. Wpływ zaś czynnika zbywalności został uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona (katalog "INFO-EKSPERT") wyszczególniono samochody pochodzące z nabycia wewnątrzwspólnotowego z różnych regionów kraju. Zatem uśredniona cena uwzględnia aktualną i regionalną sytuację. Ceny te uwzględniają również trudności w zbyciu samochodu określonej marki (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 899/17, LEX nr 2428661). Organy nie mają obowiązku uwzględnienia przyjętego przez biegłego współczynnika zbywalności. Współczynnik ten nie ma wpływu na stan techniczny pojazdu, jego wyposażenie, model, markę i rocznik. Wpływ współczynnika zbywalności jest uwzględniany już przy określeniu średniej ceny katalogowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona wyszczególniono samochody pochodzące z różnych regionów kraju. Współczynnik ten jest pojęciem subiektywnym i nie może mieć znaczenia w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a. (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1129/16, LEX nr 2253468). W świetle powyższego zastosowanie korekty ze względu na współczynnik zbywalności byłoby powtórnym pomniejszeniem wartości pojazdu z tytułu okoliczności, które już raz zostały uwzględnione (w cenach katalogowych) podczas ustalania wartości rynkowej samochodu osobowego. Zatem omawiany zarzut nie jest zasadny. W konsekwencji powyższego stwierdzić należało, że Sąd I instancji w niniejszej sprawie prawidłowo uznał, że organ nie naruszył przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 675 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który nie sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną, wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawę w postępowaniu przed WSA.